Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 692/19 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0601-ICK.500.7.2019.3 w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy umorzyć postępowanie kasacyjne.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 692/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M. M. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (aktualnie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej – dalej jako "NUCS") postanowieniem z 16 grudnia 2015 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego NUCS postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r. włączył za zgodą prokuratora do akt postępowania pozyskane z Prokuratury Regionalnej wL.dokumenty w postaci oświadczenia A.K., protokołów przesłuchania A.K.z 5, 12 i 26 marca 2015 r., 8 grudnia 2015 r., 25 października 2018 r. oraz protokołu eksperymentu (wskazania miejsc przez A. K.) z 9 kwietnia 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z 9 kwietnia 2019 r. organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty pozostawiając w aktach sprawy ich zanonimizowane wersje. Pismem z 15 kwietnia 2019 r. kontrolowany wniósł o udostępnienie akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanym postanowieniem. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w prowadzonym postępowaniu doszło do sytuacji, w której ocena rozliczeń podatkowych podatnika ma być uzależniona od niejawnych informacji, ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa oraz firma jest podatnikowi nieznana. W tej sytuacji wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką uzasadniającą wydanie zaskarżonego postanowienia było zaistnienie interesu publicznego, co zostało znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonej zanonimizowanej wersji udostępnionej kontrolowanemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie usuwał dane dotyczące osób trzecich, m.in. informacje dotyczące rozliczeń finansowych osób bądź podmiotów nie mających związku ze sprawą, danych o charakterze osobistym/rodzinnym, zdarzeń dotyczących osób bądź podmiotów nie mających związku ze sprawą, imion i nazwisk osób nie związanych ze sprawą, danych adresowych. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w transakcjach zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami/osobami, ich rozliczeń finansowych, informacji o sposobach unikania opodatkowania, osób w tym uczestniczących/pomagających. W kontekście rozpatrywanej sprawy nie można dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów nie związanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentów, organ podatkowy powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzenie w rozpatrywanej sprawie zanonimizowanych wersji dokumentów w niczym nie narusza praw strony, bowiem ten sposób udostępnienia treści dokumentów umożliwił kontrolowanemu zapoznanie się z informacjami dotyczącymi jego działalności.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli się prawo zapoznać. W rozpatrywanej sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do zanonimizowanych informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Zatem takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wydającemu orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 175 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, Glencore, poprzez naruszenie prawa Strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału Strony w kontroli.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

3.2. Należy podkreślić, że postępowanie w toku, którego zapadło postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy zostało już zakończone ostateczną decyzją, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu. Postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. zostało zakończone decyzją z 4 kwietnia 2022 r. Ten akt posiada przymiot ostateczności. Wyrokiem z 8 marca 2024 r., I FSK 811/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na wyrok z 14 grudnia 2022 r., I SA/Lu 302/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję.

3.3. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 P.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10, CBOSA, na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12, CBOSA.

3.4. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 O.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 O.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 O.p. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 O.p.). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego.

3.6. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 7 maja 2020 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną z 4 kwietnia 2022 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa.

3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś