Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów - oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] w sprawie odmowy wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji i z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (aktualnie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.) postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec M. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] włączył za zgodą prokuratora do akt postępowania pozyskane z Prokuratury Regionalnej w Ł. dokumenty w postaci oświadczenia A. K. (data wpływu do Prokuratury Okręgowej w P. - 27 lutego 2015 r.), protokołów przesłuchania A. K. z 5, 12 i 26 marca 2015 r., 8 grudnia 2015 r., 25 października 2018 r. oraz protokołu eksperymentu (wskazania miejsc przez A. K.) z dnia 9 kwietnia 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty pozostawiając w aktach sprawy ich zanonimizowane wersje.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. kontrolowany, działając na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o udostępnienie akt sprawy, wobec których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności wskazanych postanowieniem z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w prowadzonym postępowaniu doszło do sytuacji, w której ocena rozliczeń podatkowych podatnika ma być uzależniona od niejawnych informacji, ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa oraz firma jest podatnikowi nieznana. W tej sytuacji wyłączenie materiałów ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej.

Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., postanowieniem z dnia [...]. odmówił kontrolowanemu wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...]

W uzasadnieniu organ wskazał, że wyłączony materiał dowodowy pozyskany w trakcie postępowania kontrolnego zawiera informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych, zawiera dane osób nie związanych ze sprawą, informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych i osób, m.in. dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami/osobami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobach unikania opodatkowania oraz wskazanie osób, w tym uczestniczących/pomagających. Materiały te pochodzą z odrębnego postępowania i zawierają dane podmiotów i osób, które występują w tych dokumentach, a nie są Stroną postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powołał się również na fakt, iż dane zawarte w ww. dokumentach stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione innym podatnikom. W interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby, czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze rodzinnym/osobistym osób, zatem przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentu z akt sprawy jest zasadna.

Na ww. postanowienie M. M. złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie i umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 178 § 1 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 i w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę stronie zapoznania się z dokumentami w braku przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie ograniczenia prawa czynnego udziału w kontroli.

2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowo administracyjnego stwierdził, że pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie przesłanki stosowania analizowanej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. Uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (a zatem wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych z tych uprawnień, np. jedynie prawa do kopiowania i sporządzania notatek, przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości swobodnego zapoznania się z dokumentami.

Organ zauważył, że wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tej zasady nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką uzasadniającą wydanie zaskarżonego postanowienia było zaistnienie interesu publicznego, co zostało znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonej zanonimizowanej wersji udostępnionej kontrolowanemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie usuwał dane dotyczące osób trzecich, m.in. informacje dotyczące rozliczeń finansowych osób bądź podmiotów nie mających związku ze sprawą, danych o charakterze osobistym/rodzinnym, zdarzeń dotyczących osób bądź podmiotów nie mających związku ze sprawą, imion i nazwisk osób nie związanych ze sprawą, danych adresowych. Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w transakcjach zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami/osobami, ich rozliczeń finansowych, informacji o sposobach unikania opodatkowania, osób w tym uczestniczących/pomagających. W kontekście rozpatrywanej sprawy nie można dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów nie związanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Ustosunkowując się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest precyzyjne i wyczerpujące, wyjaśnia na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej odwołując się do konkretnych aspektów - informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed Skarżącym części treści tych dokumentów. W sposób klarowny i jasny organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego te dane nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia kontrolne wobec strony. Uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentów, organ podatkowy powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzenie w rozpatrywanej sprawie zanonimizowanych wersji dokumentów w niczym nie narusza praw strony, bowiem ten sposób udostępnienia treści dokumentów umożliwił kontrolowanemu zapoznanie się z informacjami dotyczącymi jego działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania postanowienia.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że postanowienie z dnia [...] o wyłączeniu z akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów pochodzących z innych postępowań, tj. oświadczenia A. K., protokołów przesłuchania A. K. z 5, 12, 26 marca 2015 r., 8 grudnia 2015 r., 25 października 2018 r. oraz protokołu eksperymentu (wskazania miejsc przez A. K.) z dnia 9 kwietnia 2015 r. dotyczy podmiotów, których nazwa oraz firma nie jest skarżącemu znana. W sytuacji, gdy w odniesieniu do skarżącego, w toku kontroli, podejmuje się próby kwestionowania jego rozliczeń na podstawie ewentualnych nieprawidłowości dotyczących innych podmiotów - nie będących jej bezpośrednimi kontrahentami - skarżący musi posiadać pełną wiedzę o tym, do jakich podmiotów odnoszą się działania organów. W przeciwnym razie będzie pozbawiony możliwości realnego odniesienia się do nich, gdyż nie będzie miał o nich wiedzy a czynny udział strony stanie się iluzją.

Nadto w dotychczasowym toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego, która ewidencjonowała i prawidłowo udokumentowała całość obrotu podlegającego VAT. Oznacza to, że podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego mogą być dopiero ustalenia poczynione na podstawie czynności podejmowanych obecnie lub w przyszłości.

W ocenie skarżącego tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wyłączenie z akt pewnych dokumentów. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu stało się to zasadą, co jest niezgodne z fundamentami postępowania podatkowego, w tym m.in. zasadę względnej jawności postępowania oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Niedopuszczalne jest opieranie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony. Ponadto brak możliwości wglądu w materiał dowodowy oraz, w konsekwencji, możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego stanowi naruszenie prawa podatnika do obrony. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. niedopuszczalne jest opieranie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony.

Zarzucono także brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek konkretów, wyczerpującego uzasadnienia czy przedstawienia przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co nie może zostać uznane za kompletne uzasadnienie postanowienia w rozumieniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec zaś braku uzasadnienia, skarżący pozbawiony jest możliwości kontroli działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił swoje stanowisko. Wskazał, że pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym nastąpiło z naruszeniem zbioru wytycznych w sprawach związanych z odmową dostępu strony postępowania do akt sprawy, zamieszczonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanym w sprawie C-189/19. Zdaniem skarżącego, w świetle rozważań Trybunału, organ winien udostępnić mu całość materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw, a nie szczątkowe (i poddane anonimizacji) dokumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa skarżącemu wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] wyłączono z akt sprawy uwierzytelnione kopie dokumentów pochodzących z postępowań karnych, tj.: oświadczenia A. K., protokołów przesłuchania A. K. z dnia 5, 12 i 26 marca 2015 r., dnia 8 grudnia 2015 r. i z dnia 25 października 2018 r., protokołu eksperymentu (wskazania miejsc przez A. K.) z dnia 9 kwietnia 2015 r., pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów.

Na wstępie przytoczyć należy przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 129 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.

Stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776).

Pojęcie interesu publicznego jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny. W art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) wglądu do dokumentów zawierających indywidualne dane osobowe i inne informacje chronione przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1000, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są tajemnicą skarbową.

W ocenie Sądu organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli się prawo zapoznać. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie ochrona interesu publicznego dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną postępowania kontrolnego. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż skarżący. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie zostały włączone do akt sprawy. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonych wyciągach udostępnionych skarżącemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane z protokołów przesłuchań i oświadczeń podejrzanego dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Wyłączone materiały dowodowe zawierają dane osób nie związanych ze sprawą, informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych i osób, m.in. dotyczących transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty i osoby z innymi firmami (osobami) oraz ich rozliczenia finansowe, informacje o sposobach unikania opodatkowania, wskazanie osób uczestniczących w tym procederze lub im pomagających. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych osoby przesłuchiwanej w charakterze podejrzanego (adres, PESEL, daty i miejsce urodzenia, imiona rodziców, cechy rysopisowe, stan cywilny, karalność, stan zdrowia itp.). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ podatkowy. Dane te, jak wyżej była mowa objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy.

Trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt część zanonimizowanych dokumentów jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W trakcie tej kontroli podjęte zostały czynności zmierzające m.in. do zweryfikowania poprawności rozliczenia podatku VAT za wyżej wskazane okresy, w tym zasadności zwrotu tego podatku. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia skarżącego i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, jest w toku trwającego postępowania kontrolnego. Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Organ w postępowaniu kontrolnym musi ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach łańcuchowych pełniły poszczególne podmioty, gdzie miały siedzibę, w jaki sposób wykonywały działalność. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie anonimizacja nie dotyczyła bezpośrednich kontrahentów skarżącego.

Zatem dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn.. akt I FSK 1106/18).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy w sposób uprawniony, mając na względzie interes publiczny, nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty (ich części), a które nie mają bezpośredniego związku ze skarżącym jak też dobro prowadzonego postępowania kontrolnego, którego celem jest ustalenie okoliczności faktycznych w jakich były przeprowadzane kwestionowane transakcje.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia, czy strona ta uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach zawieranych przez te podmioty oraz czy mogła o nich wiedzieć.

Także twierdzenie skarżącego, że organ ukrywa dowody mogące świadczyć na jego korzyść przy braku jakichkolwiek dowodów uzasadniających ten zarzut nie ma żadnego realnego uzasadnienia. Przedstawiając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że nie może oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne dotyczące skarżącego, bowiem to organ prowadzący to postępowanie główne ocenia, które dowody są niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego oceny.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2019 r. powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19, który w jego ocenie ma wspierać zaprezentowane w skardze zarzuty i przywołaną na ich poparcie argumentację.

Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że jak wyżej była mowa, po pierwsze: skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, po drugie: w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów czy ich części z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Sumując w rozpatrywanej sprawie istniały faktycznie dwa istotne powody dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do zanonimizowanych informacji oraz dokumentów. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej oraz ochronę interesu fiskalnego Skarbu Państwa traktowanego jako dążenie do realizacji norm prawa podatkowego. Nadto, zanonimizowane informacje to dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych i dane dotyczące działalności tych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z kontrolowanym. Zatem takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ, odmawiając udostepnienia skarżącemu niezanonimizowanych dokumentów kierował się dobrem prowadzonej kontroli i uznał, że interes publiczny ma większą wagę niż indywidualne uprawnienie strony wynikające z generalnych zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie przejęto, iż skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

Także zarzut naruszenia art. 217 § w Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu, opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne. Ma ono na celu wykazanie prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W ocenie Sądu organ wyjaśnił w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały jakie dane i dlaczego zostały utajnione. Specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się np. na zasadę ochrony danych osobowych bez wskazywania konkretnie tych danych, które utajnił.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę