Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.4.MF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.1.BS, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 2 grudnia 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 4 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła ustalenia:

1. czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.");

2. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w którym momencie wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

W dniu 2 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na nieuzasadnionej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie wymogi formalne i materialne dla nadania złożonemu wnioskowi podatnika biegu w postępowaniu interpretacyjnym i w konsekwencji wydaniu interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 2 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia:

1. czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w którym momencie wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu interpretacyjnego, wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. negatywnej przestanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez wnioskodawcę w ww. pytaniach nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Podkreślono, że wydając interpretację indywidualną właściwy organ podatkowy dokonuje subsumcji konkretnych przepisów prawa podatkowego (wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku ORD-IN) w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego.

Ponadto wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z przepisów O.p., postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Dlatego też ustawodawca precyzyjnie wskazał, które przepisy O.p. mają zastosowanie w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej.

W spornej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii ustalenia, czy jest on uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, w którym momencie może rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Opisana we wniosku sytuacja dotyczyła dokonania zapłaty przez wnioskodawcę za nabyte usługi na rachunek bankowy podmiotu, który okazał się oszustem, podającym się za przedstawiciela kontrahenta wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny, czy wnioskodawca dochował należytej staranności przy kontakcie z przedstawicielem kontrahenta w związku z podaną przez tego przedstawiciela kontrahenta zmianą rachunku bankowego. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania podatkowego - instytucji, której zastosowanie jest niezbędne dla zbadania okoliczności opisanych transakcji.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Organ nie może natomiast w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce wnioskodawca mógł wiedzieć, że przedmiotowe transakcje są inicjowane przez podmiot w ramach jego przestępczej działalności. Wymaga podkreślenia, że interpretacja indywidualna nie może dotyczyć oceny sposobu postępowania wnioskodawcy w celu weryfikacji kontrahenta.

Ocena taka jest uprawnieniem organu prowadzącego postępowanie i podlega wyłączeniu z postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 2 pkt 1 O.p. Skoro wykazanie prawidłowości postępowania wnioskodawcy, zastosowanych przez niego procedur zmierzających do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności świadczące o przestępczych zamiarach rzekomego kontrahenta może być ustalone tylko w postępowaniu podatkowym (bowiem w tym postępowaniu organ podatkowy rozstrzyga jakie okoliczności sprawy i na podstawie jakich dowodów uznaje za udowodnione) oraz mając na uwadze, że organ I instancji nie tylko nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego ale także nie może ingerować w uprawnienia innych organów (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.) zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent (zamawiający towar) jest podmiotem za którego się podaje bądź też pozwalających ocenić, czy wnioskodawca miał uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Skoro prawodawca warunków tych nie określił w przepisach prawa podatkowego, a organ uprawniony jest do interpretowania przepisów podatkowych, to pojawia się pytanie na jakiej podstawie miałby wydać żądaną przez spółkę interpretację. Każda transakcja ma swoją specyfikę, zatem nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania, dla wszystkich transakcji, który pozwalałby na potwierdzenie czy kontrahent jest lub nie jest podmiotem wiarygodnym. W konsekwencji każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego.

Zatem opisany we wniosku stan faktyczny wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ w takiej sytuacji nie może więc wydać interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny wskazał, że zostały one wydane w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, związane z nim pytanie i stanowisko zainteresowanych, co do którego mogły zostać zastosowane przepisy art. 14b § 1 O.p., a związku z tym wydana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie organ nie jest związany tymi rozstrzygnięciami.

Ponadto powołane zażaleniu orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu, w badanej sprawie należało jednak odmówić wszczęcia postępowania.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 2 grudnia 2021 r., a zarzuty zażalenia są nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 165a §1 w zw. z art. 14 h i art. 14 O.p., polegające na nieuzasadnionej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy, zostały spełnione wszystkie wymogi formalne i materialne dla nadania złożonemu wnioskowi podatnika biegu w postępowaniu interpretacyjnym i w konsekwencji wydania indywidualnej interpretacji indywidualnej,

- art. 122 i art. 121 O.p., poprzez odmowę dokonania szczegółowej analizy stanu faktycznego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W niniejszej sprawie istniały podstawy do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca sformułowała pytanie, czy jest uprawniona do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w którym momencie może rozpoznać koszt uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącej, wydatek opisany w stanie faktycznym, tj. wypłata środków związanych z wyłudzeniem może zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny uznał zaś, że przedmiot wniosku o interpretację podatkową jest przeszkodą do jej wydania, co wynika z art. 14b § 2a O.p. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w pierwszej bowiem kolejności organ musiałby rozstrzygnąć, czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, by następnie móc wypowiedzieć się co do możliwości i momentu uznania utraconych kwot za koszt podatkowy. Dlatego też, interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną prawidłowości postępowania strony, tj. oceną, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których spółka mogłaby domniemywać, że działania osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta miały na celu oszukanie jej. Interpretacja taka, byłaby także oceną stosowanych przez spółkę procedur w kwestii sprawdzania wiarygodności osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta. Powyższe może być dokonane wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Gromadzenie, zbieranie, analiza i ocena dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a pkt 1 O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku mieści się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a pkt 1 O.p., a przez to postępowanie z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Rozważania dotyczące sporu zaistniałego w niniejszej sprawie rozpocząć należy od wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p. w celu określenia granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych. Wykładnia tego zwrotu nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność jego szerszego rozumienia. Ma to miejsce wówczas, gdy przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi lub dziedzin prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego.

Za przyjęciem poglądu, według którego za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106). Oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 61/09, dopuszcza objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych, nie wymienionych w art. 3 pkt 2 O.p., jako objętych zwrotem "przepisy prawa podatkowego", pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości. Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 27/12, wskazano, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Jeżeli jednak w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego występują pojęcia wynikające z regulacji innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

Ponadto, wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

W rozpoznanej sprawie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został oparty na opisie stanu faktycznego i dotyczył wyrażenia oceny prawnej stanowiącej odpowiedź na pytanie, czy skarżąca jest uprawniona do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - w którym momencie może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego, domagając się wydania interpretacji prawa podatkowego. Zagadnienie opisane we wniosku dotyczy bowiem interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego szczegółowo opisanego we wniosku, z którego wywnioskować można, w stosunku do jakiego zdarzenia spółka ma zamiar zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny i pytania stawiane we wniosku niewątpliwie dotyczą przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu do strat w środkach obrotowych, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że straty te muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/01, z 28 listopada 2011r., II FSK 106/12). W orzecznictwie tym wskazuje się także na konieczność wyjaśnienia przez podatnika, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn nastąpiły określone straty.

Zatem wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym postanowieniu, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wydanie interpretacji indywidualnej co do zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku skutkowałoby naruszeniem art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

W ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje jedynie wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które co do zasady są zrozumiałe w swej treści. Ma on obowiązek co prawda wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, ale także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

W ocenie Sądu, trafnie podniosła strona skarżąca, że w niniejszej sprawie przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny oraz dokonała oceny prawnej przepisów prawa materialnego, jakie miały mieć zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Rolą organu była ocena prawna stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Wbrew temu co twierdzi organ, nie wymagało to od niego prowadzenia czynności dowodowych.

Należy podkreślić, że przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest ich usunięcie. Realizuje się to nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, lecz także wskazanie przez organy podatkowe sposobu jego zastosowania do opisanych we wniosku sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko do właściwego rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowania jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny uchylił się od dokonania oceny zasadności stanowiska spółki dotyczącego kwestii kluczowej, której dotyczyło pytanie, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatku związanego z cyberatakiem i związanego z tym niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki w sytuacji gdy zapłata należna kontrahentowi nastąpiła na konto podane przez oszukańczy podmiot (hakera). Zdaniem Sądu, spółka miała więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ww. wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie wystąpiła, wskazana w art. 165a § 1 O.p. przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. narusza art. 14b § 1 i § 2a O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to, w ocenie Sądu, miało wpływ na wynik sprawy.

Skutkiem niniejszego wyroku winno być rozpoznanie przez organ interpretacyjny wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.