Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.171.2022.2.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 23 grudnia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek H. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z 27 października 2022 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka posiada siedzibę i miejsce stałego i efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu (dalej: Usługi) na rzecz podmiotów trzecich (dalej: Pracodawcy Użytkownicy). Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby Pracowników Tymczasowych.

W celu świadczenia Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Spółka zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zleceniu (dalej łącznie: Pracownicy Tymczasowi lub Pracownicy).

Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość Pracowników Tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług, każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1563, ze zm., dalej "u.z.p.t.").

Pracownicy Tymczasowi pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy, ale także innych krajów Europy Wschodniej, w tym Białorusi). Są też Pracownicy Tymczasowi, którzy są obywatelami/osobami mającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

W zawieranych przez Spółkę umowach z Pracownikami Tymczasowymi wskazywany jest adres Pracodawcy Użytkownika. Jest to także miejsce świadczenia pracy przez Pracownika Tymczasowego.

W celu prawidłowego wykonania Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc (dalej: Lokale). Lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).

Spółka kwateruje pracowników zwłaszcza w wynajmowanych przez nią mieszkaniach. Natomiast, gdy nie ma możliwości wynajmu mieszkań, Wnioskodawca wynajmuje domy albo pokoje w agroturystykach/domach turystycznych lub motelach, w zależności od ich dostępności, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami. Zapewniane przez Spółkę miejsca noclegowe mają zatem zróżnicowany standard i charakter. Także wydatki na ich najem, ponoszone przez Spółkę, mają różną wysokość. Pracownicy Tymczasowi nie mają wpływu na wybór miejsce zakwaterowania, ani ich standard.

Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące, tj. u.z.p.t.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania z umów zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Czynsz jest ustalany jako czynsz stały lub czynsz zmienny, w zależności od oczekiwań wynajmującego, oczekiwanej liczby Pracowników Tymczasowych oraz innych okoliczności.

Długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie może korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę.

Wnioskodawca zasadniczo udostępnia Pracownikom Tymczasowym Lokale nieodpłatnie. Występują jednak także sytuacje, w których w części koszty zakwaterowania pokrywają Pracodawcy Użytkownicy, a w części sami Pracownicy Tymczasowi. Kwestie te, w konkretnych przypadkach, są przedmiotem umów łączących Wnioskodawcę z Pracodawcami Użytkownikami oraz/lub z Pracownikami Tymczasowymi.

Pracownicy Tymczasowi mogą być także zobowiązani do pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo-eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia Lokali. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w Lokalach, Wnioskodawca może obciążać Pracowników Tymczasowych opłatami o takim charakterze, w sposób jednorazowy, przy zawarciu umowy o pracę/umowy zlecenia lub w innym momencie.

Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Lokale nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie), we własnym interesie, z powodów opisanych poniżej.

Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników na rynku lokalnym. Natomiast bez zatrudnienie odpowiedniej ich liczby nie może świadczyć Usług na rzecz Pracowników Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika bowiem, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce u danego Pracodawcy Użytkownika. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Zatem, brak zakwaterowania, jest okolicznością umożliwiającą świadczenie pracy/usług nie tylko przez Pracowników Tymczasowych, ale także przez Spółkę na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Powyższa okoliczności jest szczególnie istotna dla cudzoziemców, nie mających zazwyczaj własnych środków transportu. Może jednak także się odnosić do obywateli polskich mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy tymczasowej.

Pracownicy Tymczasowi nie biorą udziału w procesie decyzyjnym odnośnie miejsca, czy okresu (terminu), od którego (w którym) będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownicy. Są do niego kierowani przez Wnioskodawcę. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykłe krótki czas na znalezienie zakwaterowania.

Spółka nie prowadzi także ewidencji faktycznego wykorzystywania Lokali przez Pracowników Tymczasowych. Prowadzenie takiej ewidencji jest znacznie utrudnione, czy wręcz niemożliwe, z uwagi na konieczności każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Pracownikami Tymczasowymi są zarówno obywatele Polski, jak też cudzoziemcy. Obywatele Polski są polskimi rezydentami podatkowymi. Także część cudzoziemców przebywa w Polsce znaczny okres czasu, przekraczający rok kalendarzowy. Cudzoziemcy tacy zatem także zasadniczo są polskimi rezydentami podatkowymi. W celu potwierdzenia tej okoliczności cudzoziemcy ci przedkładają Spółce polski certyfikat rezydencji.

Natomiast cudzoziemcy, którzy niedługo przebywają w Polsce i nie dysponują certyfikatem rezydencji są traktowani przez Spółkę, jako nierezydenci podatkowi w Polsce. Niezwłocznie jednak po przedłożeniu przez nich certyfikatu rezydencji są traktowani oni przez Spółkę jako polscy rezydenci podatkowi.

Pracownicy Tymczasowi nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle powyższego, zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników. Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania przez nich z zakwaterowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa CIT")?

2. Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewnione Pracownikom Tymczasowym uwzględnić w przychodzie Pracowników ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z póżn. zm., dalej "ustawa PIT") - odnośnie Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową - lub też przychodzie z umowy zlecenia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy PIT - odnośnie Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których, na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu?

DKIS zaznaczył, że przedmiotem interpretacji z 23 grudnia 2022 r. jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustawy CIT, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącej, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Spółki wydatki te, ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia przez nią jej źródła przychodów, spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z tym przepisem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis ten znajduje rozwinięcie w doktrynie prawa podatkowego, która wskazuje, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinien być: (i) poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika i jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek zwrócona, (ii) właściwie udokumentowany, tj. istnieje dowód jego poniesienia, zgodnie w szczególności z ustawą o rachunkowości, (iii) jest rzeczywisty, tj. udokumentowane zdarzenie rzeczywiście zaistniało, (iv) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc wpływa lub przynajmniej może wpłynąć na wielkość przychodów, (v) nie został ustawowo, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, wyłączony z kosztów podatkowych.

Wydatki, na zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych, będące przedmiotem wniosku, spełniają w/w kryteria, wskazała Spółka. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę, w związku z prowadzoną przez nią podstawową działalnością gospodarczą (działalnością operacyjną).

Wydatki te wykazują także związek z uzyskiwanymi oraz możliwymi do uzyskania przez Spółkę przychodami z tej działalności. Wydatki te także nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Istotą działalności Spółki, jako agencji pracy tymczasowej, jest pozyskiwanie pracowników tymczasowych dla krajowych firm. Ze względu na szereg czynników, takich jak: (i) niskie bezrobocie w Polsce, (ii) ogólnie niska mobilność społeczeństwa polskiego, (iii) brak zainteresowania zmianą miejsca zamieszkania na mniejsze miasta (miejscowości), (iv) konkurencję o pracowników zagranicznych i krajowych przez różne podmioty, Spółka dążąc do uzyskania przychodów z działalności podstawowej i do zabezpieczenia tego źródła przychodów ponosi koszty zakwaterowania Pracowników Tymczasowych w miejscowościach, w których znajdują się zakłady pracy Pracodawców Użytkowników.

W/w wydatki są poniesione w interesie Spółki. W sytuacji, gdyby Spółka ich nie ponosiła nie mogłaby zrealizować umów na rzecz Pracodawców Użytkowników. Także szanse pozyskania nowych umów, z uwagi na informacje rynkowe o niezrealizowanych przez nią kontraktach, wpłynęłyby na brak nowych umów (lub też przynajmniej znaczne ich ograniczenie).

W/w powody wskazują zatem, w sposób jednoznaczny, że wydatki te zostały poniesione w interesie Spółki, a nie Pracowników Tymczasowych lub innych podmiotów. Wydatki te zatem, po spełnieniu ustawowych przesłanek, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z 23 grudnia 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS stwierdził, że nie podziela stanowiska przedstawionego przez Spółkę. Zdaniem DKIS, wydatki ponoszone w sposób opisany w stanie faktycznym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, zdaniem Dyrektora KIS, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest bez względu na to, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej czy też nie.

Dodatkowo DKIS zauważył, że niespełniony był jeden z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. warunek prawidłowego udokumentowania poniesionych przez Spółkę wydatków. We wniosku brak informacji w jaki sposób, i czy w ogóle, Skarżąca udokumentuje wydatki związane z faktycznym wykorzystaniem lokali przez Pracowników Tymczasowych.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punkt widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Dodatkowo - w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem - podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Z udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Podsumowując DKIS stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez pracowników tymczasowych powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez DKIS powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym ponoszenie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT

Tym samym DKIS skonstatował, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 23 grudnia 2022 r., której zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez uznanie, że wydatki Skarżącej na zakwaterowanie pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy są to: koszty celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane i pozostające w związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawie CIT, a w konsekwencji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

-Błędna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy CIT w wyżej przedstawionym zakresie polega w szczególności na uzależnieniu uznania wydatków Skarżącej za koszty uzyskania przychodu od właściwego udokumentowania efektywnego/faktycznego wykorzystania zapewnionego zakwaterowania przez pracowników, podczas gdy właściwie udokumentowanie wydatku poniesionego przez Spółkę dotyczy obowiązku dokumentacyjnego wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz wynajmujących miejsca zakwaterowania (właścicieli mieszkań, agroturystyki, moteli itd.). Innymi słowy, błędna wykładnia polega na naruszeniu zasad kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez uzależnienie uznania za koszt od spełnienia warunku nie wynikającego z treści i wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT;

- niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy CIT do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, w szczególności, poprzez błędne uznanie, że do wydatków Skarżącej na zakwaterowanie pracowników, które spełniają wszystkie cechy uznania ich za koszty uzyskania przychodów, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy CIT;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy CIT na skutek błędnej wykładni tego przepisu (zarzuty przedstawione powyżej) i w rezultacie uznanie, że wydatki Skarżącej na zakwaterowanie pracowników nie są wydatkami racjonalnymi i celowymi oraz właściwie udokumentowanymi przez co nie stanowią kosztu podatkowego Skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji wskutek naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest ocena czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Strony ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Spółki wydatki te, ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia przez nią jej źródła przychodów, spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z tym przepisem.

Odmienne stanowisko zajął Organ. DKIS wyjaśnił, iż ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez pracowników tymczasowych powoduje, że nie jest możliwe uznanie powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do ram prawnych przywołać należy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Prawidłowo przyjął Organ, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest zaś kwestia poniesienia wydatków na wynajem lokali na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez pracowników tymczasowych w perspektywie uznania tych wydatków za koszty w rozumieniu powyższej normy prawnej.

Sąd w składzie niniejszym zauważa, że Strona występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie może korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę.

W tym miejscu należy przywołać stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3786/18, zgodnie z którym "W związku z powyższym agencja pracy musi posiadać infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w tym sektorze. Żaden klient (pracodawca użytkownik) nie zdecydowałby się na współpracę z agencją pracy tymczasowej, gdyby ta poinformowała, że nie ma żadnego zaplecza organizacyjnego do świadczenia usług i utrzymania personelu. Stanowisko organu jest w tym zakresie w sposób oczywisty bezzasadne i sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość kosztów powinna zależeć od liczby korzystających z zakwaterowania pracowników, podczas gdy w stosunkach gospodarczych cena najmu zwykle nie jest uzależniona od liczby zamieszkujących osób (poza pokojami hotelowymi). W wielu przypadkach oznaczałoby to przy fluktuacji, jaka ma miejsce w działalności agencji pracy (zmiennych zapotrzebowań pracodawców użytkowników) zmianę czynszu lokalu np. raz w tygodniu. Stanowisko organu pozbawiające wnioskodawczynię możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków na zakwaterowanie do kosztów uzyskania przychodów, które z perspektywy prowadzonej działalności są oczywiście uzasadnione, czyni legalną działalność agencji pracy nieopłacalną." Stanowisko to Sąd przyjmuje jako własne.

Strona skarżąca w złożonym wniosku w zakwestionowanej przez organ sytuacji dostatecznie wykazała racjonalność ponoszonych wydatków, ich gospodarcze uzasadnienie, a tym samym ich związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami. Nie można postawić tezy, iż wydatki te "a priori" nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, w sytuacji gdy są ponoszone na okres dłuższy niż planowany okres świadczenia usług. Należy mieć bowiem na uwadze uwarunkowania w jakich funkcjonuje Skarżąca. We wniosku wskazano na problemy ze znalezieniem pracowników na rynkach lokalnych. Brak zapewnienia Pracownikom zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Mając na uwadze przywołane powyżej najistotniejsze z punktu widzenia osi sporu elementy stanu faktycznego wniosku, w pełni racjonalnym gospodarczo jest działanie strony skarżącej, która w realiach rynku, na którym świadczy swoje usługi stara dostosowywać się do zmiennych uwarunkowań rynku pracy, w tym w szczególności do dużej rotacji pracowników i zmiennych potrzeb/zamówień swoich klientów, dbając o to by zapewniana przez nią baza lokalowa dla zakwaterowania zbiorowego pracowników, była na tyle szeroka i elastyczna, aby nie stanowiła przeszkody w uzyskiwaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienia przedmiotowego wydatku nie uzasadnia sam fakt zasiedlenia lokalu, ale także posiadanie go w dyspozycji Wnioskodawcy w odpowiedzi na zobowiązania płynące z umów współpracy z Pracodawcami Użytkownikami, składane przez nich zapotrzebowania. Wreszcie wydatek ten uzasadnia konieczność sprostania przez Wnioskodawcę dynamicznie zmieniającym się zapotrzebowaniom rynku na pracowników tymczasowych.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, oraz realia życia gospodarczego nie można skutecznie kwestionować racjonalności w działaniu Spółki. Specyfika prowadzonej działalności wykazuje, że posiadana przez nią baza wynajmowanych lokali musi być tak skonstruowana, by elastycznie odpowiadać na potrzeby rynku pracy.

Brak ewidencji pracowników korzystających z powyższych lokali nie jest w żadnej mierze powodem odmowy uznania spornych wydatków za koszty w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. DKIS wyjaśnił, że z powyższego powodu nie jest spełniony warunek prawidłowego udokumentowania poniesionych przez Spółkę wydatków.

Słusznie w tym zakresie Strona sformułowała zarzut podnosząc, iż właściwie udokumentowanie wydatku poniesionego przez Spółkę dotyczy obowiązku dokumentacyjnego wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz wynajmujących miejsca zakwaterowania (właścicieli mieszkań, agroturystyki, moteli).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, (...).

Przepis powyższy, w kwestii prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wobec powyższego, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, przedmiotowe dowody potwierdzające opisane przez Wnioskodawcę wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych. Należy pamiętać, iż każdorazowo to organ podatkowy będzie miał prawo weryfikować, sposób udokumentowania konkretnego wydatku jak i badania jego racjonalności i jego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.