Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 67/20 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 1 377 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.Wyrokiem z 24 lipca 2020 r., I SA/Po 67/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C.z o.o. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną 13 listopada 2019 r.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że skarżąca wystąpiła o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno - dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.". Wnioskodawczyni podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność w zakresie produkcji wódki, dystrybucji alkoholu w Polsce oraz importu i eksportu różnych rodzajów alkoholi. W latach 2009-2019 jej strategia biznesowa polegała na skupieniu się na działalności produkcyjnej (poprzez spółki zależne), na rozwoju portfela marek własnych oraz rozwoju portfela marek zagranicznych alkoholi (głównie rosyjskich). Chcąc zwiększyć swój udział w rynku rosyjskim i wzmocnić swoją pozycję na rynku wyrobów alkoholowych oraz zabezpieczyć się przed konkurencją, w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udziały w luksemburskiej spółce holdingowej ("L."), która kontrolowała kilka wiodących rosyjskich spółek z branży wyrobów spirytusowych i win. Natomiast, w 2010 r. przejęła kolejną rosyjską spółkę z branży alkoholowej ("R."), poprzez nabycie udziałów od jej udziałowca. W latach 2009-2010 z uwagi na pogarszającą się sytuację w branży spożywczo-alkoholowej, zaostrzenie konkurencji ze strony sieci hipermarketów i dyskontów, powodującą małą opłacalność działalności dystrybucyjnej w Polsce, skarżąca skupiła się na działalności produkcyjnej (poprzez spółki zależne) oraz na zwiększeniu sprzedaży produktów zagranicznych marek (w szczególności rosyjskich) na podstawie wyłączności na rynek polski i rynek zagraniczny. Dzięki dywersyfikacji portfolio produktów wnioskodawczyni mogła wprowadzić na rynek polski i zagraniczny nowe marki, co przełożyło się na zwiększenie przychodów operacyjnych. Z uwagi na ówczesną sytuację finansową, spółka zaciągnęła dwie pożyczki od amerykańskiej spółki powiązanej ("U.") – w 2009 r. oraz w 2010 r. Uzyskane środki zostały przeznaczone na zakup udziałów w "L." oraz na nabycie udziałów w spółce-matce "R.". Podstawową korzyścią oczekiwaną przez skarżącą była możliwość wzmocnienia pozycji na rynku rosyjskim, poprzez przejęcie kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi oraz rozbudowanie portfolio rosyjskich alkoholi sprzedawanych przez wnioskodawczynię na polskim rynku oraz za granicą. Wnioskodawczyni w kolejnych latach kontynuowała przyjętą politykę biznesową polegającą na inwestowaniu w przejmowanie spółek rosyjskich. Z uwagi na fakt, że pożyczki udzielone Spółce przez "U." były oprocentowane, wnioskodawczyni nadal ponosi wydatki w postaci odsetek od ww. pożyczek ("odsetki"), które są płatne dwa razy do roku. W związku z powyższym opisem spółka zapytała, do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez spółkę w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi w świetle art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.? Jej zdaniem odsetki od pożyczek zaciągniętych przez nią w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi powinny być rozpoznane jako koszt pośredni i alokowane przez nią, poprzez zastosowanie klucza przychodowego, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko co do pierwszej z kwestii za nieprawidłowe, spółka zapytała, czy powinna zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodu do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, jeżeli organ stwierdzi, że odsetki, mimo pośredniego charakteru, można przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów, zdaniem wnioskodawczyni ponoszone przez nią wydatki związane ze spłatą odsetek powinny być przypisane do źródła przychodów związanych z jej działalnością operacyjną.

W indywidualnej interpretacji z dnia 13 listopada 2019 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup udziałów zalicza się do kosztów "pośrednich", ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez spółkę konkretnych przychodów. Zdaniem organu koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. Odsetki od pożyczek powinny być więc zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia w ocenie organu wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). Dlatego w ocenie organu w każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Skoro przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być także przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Organ wyjaśnił ponadto, że odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych gdyż, np. w przypadku zbycia udziałów powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Tym samym koszty związane z odsetkami od pożyczek na zakup udziałów w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

3. W skardze na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia interpretacji w całości, skarżąca zarzuciła:

I naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także niezależnie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w każdej sytuacji koszty pośrednie (w tym odsetki związane z pożyczką zaciągniętą na nabycie udziałów) związane z nabyciem udziałów powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, kiedy to prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja danego wydatku jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku. W tym przypadku prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koszt odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji spółki kapitałowej powinien być alokowany do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych.

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezależnie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do stanu faktycznego opisanego we wniosku, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ, że wypłata odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów została dokonana w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, kiedy to celem nabycia udziałów było wzmocnienie pozycji na rynku rosyjskim, poprzez przejęcie kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi oraz rozbudowanie portfolio rosyjskich alkoholi sprzedawanych przez skarżącą na polskim rynku oraz zagranicą, a tym samym wypłata odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów powinna być alokowana do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że koszty pożyczki - pomimo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - mogą być alokowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych, kiedy to do kosztów pożyczki zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że sam organ zakwalifikował te wydatki jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc takie, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami z określonego źródła - kapitałowego, bądź operacyjnego.

II naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), dalej jako : "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów powinien być alokowany koszt odsetkowy (odsetki) od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą w celu przejęcia kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi.

Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując jego wykładni zwrócił uwagę, że użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 833/16).

Sąd wywiódł dalej, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e u.p.d.o.p.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w zakresie przedmiotowym wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie mieszczą się odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. o sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: "Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu." Pogląd ten jest aprobowany także np. w wyroku NSA: z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2587/13.

Odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są więc kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zaznaczyć jednak należy, że jak wcześniej wyjaśniono, wolą ustawodawcy wydatki na zakup akcji zostały wyłączone z zakresu kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przyjąć należy, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i z pozostałych źródeł oraz ponosi wydatki w postaci odsetek. Już zatem z racji tylko na fakt osiągania przychodów ze wspomnianych "zysków kapitałowych" uzasadnione jest twierdzenie, że pożyczka ta spełnia wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić jednak, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Odwołując się do uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizującej wspomnieć należy, że podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych (Druk sejmowy nr 1878 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Jednym z instrumentów, składających się na ogół zmian, mających realizować wskazany cel, jest wspomniane wyodrębnienie źródła przychodów określonego, jako zyski kapitałowe. Ustawodawca wyodrębniając nowe źródło przychodów, tj. zyski kapitałowe, sporządził jednocześnie ich katalog w art. 7b u.p.d.o.p. Co istotne, żaden przepis u.p.d.o.p. nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem, jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem z zysków kapitałowych są przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że do tego źródła przychodów zaliczono także przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Do kategorii tej zaliczyć należy te przychody, które wynikają z tytułu posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej (zob. W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 2018, s. 108). W kontekście rozważań prowadzonych w odniesieniu do art. 7b ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że skoro zbycie akcji kwalifikowane jest do zysków kapitałowych, to brak jest podstaw prawnych do alokacji spornych odsetek od pożyczki do innego źródła przychodu. Treść omawianego przepisu (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) nie stwarza więc podstaw, aby uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim podatnik nabył akcje (udziały). Wyjaśnienia wnioskodawcy co do tego, że motywacją dla przeprowadzenia transakcji zakupu udziałów było przejęcie kontroli nad rosyjskimi spółkami produkcyjno-dystrybucyjnymi, pozostawał, zdaniem sądu pierwszej instancji, bez znaczenia dla sprawy.

Natomiast warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

– faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

– brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Analiza treści art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do podziału (przypisania) kosztów pośrednich do jednego z dwóch wydzielonych źródeł przychodów. Następnie podatnik jest zobowiązany do uwzględnienia kosztów pośrednich w ramach danego źródła proporcją drugiego stopnia, określoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. pomiędzy przychody opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Ograniczenie optymalizacji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, polegać ma na jednoznacznym identyfikowaniu przychodów z zysków kapitałowych. Nie można więc przyjąć, że art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do kosztów pośrednich z racji trudności ich alokacji do danego źródła przychodów. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. W niniejszej sytuacji metoda alokacji zgodnie z kluczem przychodowym nie znajdzie zastosowania.

Odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki, których dotyczą. Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody (odsetki nie stanowią odrębnej - samodzielnej kategorii kosztu ale "dzielą los" pożyczki w związku z którą powstają przychody). W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia, wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem ostatecznie, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę w celu nabycia udziałów powinny być rozpoznawane jako koszt pośredni poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów.

Sąd uznał także za bezzasadne zarzuty naruszenia tj. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 o.p.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i domagała się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonego interpretacji, stosownie do art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

●błędną wykładnię art.15 ust.2b, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.2b u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł,

-brak możliwości przyporządkowania tych wydatków do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł.

Prawidłowa wykładnia art.15 ust. 2b i art. 15 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że jeżeli podatnik ponosi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych lub z przychodami z innych źródeł przychodów, a jednocześnie uzyskuje przychody z obu źródeł, to koszty te przypisuje się do każdego z tych źródeł przychodów w ten sposób, że koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

II Ewentualnie, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego zarzutu spółka zarzuciła naruszenie:

● prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.15 ust. 1, art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust.2 i 2a oraz w zw. z art. 7b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że:

- cel/motywacja zakupów nie ma znaczenia dla przyporządkowania kosztów pośrednio związanych z przychodem (w postaci odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów) do danego źródła przychodów na gruncie art.15 ust.1, ust.2 b w zw. z ust.2 i ust.2a u.p.d.o.p.

- potencjalna możliwość wystąpienia (w nieokreślonej przyszłości) przychodu z zysków kapitałowych (np. ze zbycia udziałów) determinuje kwalifikację wydatków związanych pośrednio z zakupem tych udziałów do źródła przychodów z zysków kapitałowych, nawet jeżeli nabywając udziały podatnik nie planował ich odsprzedaży, lecz- przykładowo, tak jak w sprawie skarżącej – miały one umożliwić uzyskanie lub zwiększenie przychodów z innych źródeł przychodu poprzez poszerzenie portfolio sprzedawanych produktów, uzyskanie przewagi konkurencyjnej, synergii produktowej itd. i przełożyć się na osiąganie przez skarżącą przychodów z działalności operacyjnej związanej z dystrybucją alkoholu.

Prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna prowadzić do wniosku, że cel poniesienia wydatku przesądza o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie determinuje sposób alokacji tego wydatku do źródeł przychodów. Zatem fakt, że udziały zostały nabyte w celu zwiększenia lub zabezpieczenia przychodów z działalności operacyjnej powinien przesądzać o możliwości zaliczenia wydatków na odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów do przychodów z innych źródeł. Dla prawnopodatkowej alokacji kosztu do źródła przychodu nie ma znaczenia hipotetyczny przychód/możliwość uzyskania w przyszłości przychodów z zysków kapitałowych (np. ze zbycia udziałów). Przychodu takiego skarżąca nie realizowała i nie planuje zrealizować.

● prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2b oraz ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. wynikające z błędnego przyjęcia, że koszty pożyczki – pomimo zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – mogą być alokowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy koszty odsetkowe związane z pożyczką powinny zostać przypisane również do pozostałych (innych) przychodów na zasadzie określonej w art. 15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że sam organ, a za nim sąd, zakwalifikował te wydatki jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a więc takie, które są powiązane z ogółem działalności podatnika i których nie można bezpośrednio powiązać z przychodami z określonego źródła – kapitałowego bądź operacyjnego (przy czym w przypadku spółki koszty pożyczki wykazują ściślejszy związek z przychodami z działalności operacyjnej);

● naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1, art.15 ust. 2b w zw. art.15 ust. 2 i 2a oraz art. 7b ust.1 u.p.d.o.p. poprzez:

-uznanie, że umożliwienie spółce – dzięki zakupowi udziałów – osiągnięcia przychodów z działalności operacyjnej (m.in. z tytułu dystrybucji wyrobów alkoholowych z kluczowych segmentów wódki w Rosji) jest nieistotne z perspektywy oceny, do którego źródła należy alokować wydatki na odsetki od pożyczki przeznaczonej na zakup udziałów, albowiem ewentualny przychód z tytułu tych akcji determinuje kwalifikację prawnopodatkową tych kosztów (powyższe naruszenie było konsekwencją opisanej wyżej wadliwej wykładni art. 15 ust. 1, art. 15 ust.2b w zw. z art. 15 ust.2 i ust.2a w zw. z art.7b ust.1 u.p.d.o.p.);

-przyjęcie, że spółka osiąga/osiągnie przychody ze zbycia udziałów/akcji, o których mowa w art.7b ust.1 u.p.d.o.p. lub inne przychody kapitałowe związane z posiadaniem udziałów/akcji opisane w art.7b tej ustawy, podczas gdy spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała, że planuje osiągać takie przychody, natomiast określiła, że nabyła w 2009 i 2010 r. akcje spółek, których spółkami zależnymi były rosyjskie spółki o profilu produkcyjno- dystrybucyjnym w celu zwiększenia swojego udziału w rynku rosyjskim oraz wzmocnienia swojej pozycji na rynku wyrobów alkoholowych poprzez rozszerzenie portfolio dystrybuowanych produktów, co pomogłoby spółce w zabezpieczeniu przed konkurencją.

●na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia wyroku zawierającego wewnętrzne sprzeczności uniemożliwiające odtworzenie motywów, którymi sąd się kierował wydając zaskarżony wyrok, co przejawia się w szczególności w tym, że sąd uznał skargę spółki za nieuzasadnioną w oparciu o założenie, że cel poniesienia wydatku nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji do jednej z kategorii źródeł przychodu, stwierdzając przy tym jednocześnie, że celem, dla którego spółka ponosi koszt w postaci odsetek od pożyczki jest sprzedaż akcji i to właśnie ten cel przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji ponoszonego przez spółkę wydatku;

-nieodniesienie się do zarzutów spółki podniesionych w toku postępowania, w szczególności do zawartej w skardze argumentacji spółki związanej z zastosowaniem art.16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną.

5.1. Zgodzić się należy ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzne niespójności, utrudniające prześledzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego go do oddalenia skargi. Trafnie zauważono, że sąd pierwszej instancji, odwołując się do poglądów orzecznictwa, uznał, że odsetki od pożyczki, stanowiącej źródło finansowania zakupu udziałów w spółkach rosyjskich, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związanych z przychodami z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie jednak uznał, że odsetki te, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, powinny być rozliczone w ramach obliczania dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 7b u.p.d.o.p., w przyszłości bowiem skarżąca może je zbyć, osiągać dochody z posiadania tych udziałów, ich umorzenia. Sąd uznał, że wskazany przez spółkę powód zakupu udziałów, nie może wpłynąć na wynik sprawy. Te niespójności uzasadnienia doprowadziły jednakże sąd przede wszystkim do dokonania błędnej wykładni art.15 ust.2b u.p.d.o.p. I to właśnie ten błąd, stanowiący naruszenie prawa materialnego, wpłynął ostatecznie na zastosowanie wadliwego środka kontroli zaskarżonej interpretacji.

W istocie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji spółki, związanej z art.16 ust.1 pkt 13a u.p.d.o.p. Jednakże przepis ten nie został przywołany w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji, nie pytano o jego wykładnię we wniosku o interpretację. Sąd nie miał zatem obowiązku odnieść się do tej części argumentacji strony skarżącej, jeżeli uznał, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Tym samym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

3.2. Zasadny natomiast jest zarzut naruszenia art.15 ust.2b, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.2b u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł,

-brak możliwości przyporządkowania tych wydatków do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł.

Od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał art.15 ust.2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają zatem następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym:

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania;

- zasada uregulowana w art.15 ust.2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów;

- zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p.

Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Nie ma zatem racji sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.

3.3. W niniejszej sprawie spornym kosztem są odsetki od pożyczek. Za pożyczone środki pieniężne podatniczka zakupiła udziały innych spółek. Wskazała, że celem zakupów było zwiększenie jej konkurencyjności na rynku, zmiana strategii firmy poprzez ograniczenie działalności w zakresie dystrybucji napojów alkoholowych na rzecz zwiększenia działalności produkcyjnej. Poszerzenie działalności produkcyjnej względem dystrybucyjnej było konieczne z uwagi na znaczącą konkurencję na rynku dystrybutorów i zmniejszenie marż, uzyskiwanych z tego tytułu działalności. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrolowany akt administracyjny to indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Wskazany przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest zatem wiążący dla organu interpretującego stosownie do art. 14b § 3 o.p. Skarżąca w opisie stanu faktycznego nie wskazała na zamiar zbycia udziałów rosyjskich spółek. Przeciwnie, uzyskując wpływ na działanie tych spółek jako ich udziałowiec planowała wprowadzenie na rynek polski nowych marek wódek rosyjskich i uzyskiwanie większych przychodów z ich dystrybucji.

Zarówno skarżąca, jak i organ interpretujący oraz sąd pierwszej instancji przyjęły, że zapłacone odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie budziło także wątpliwości, że koszt ten jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów. Sąd pierwszej instancji przywołał nawet jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odsetki od pożyczek nie stanowią bezpośredniego kosztu nabycia udziałów/akcji, ich spłata nie jest bowiem wydatkiem koniecznym dla nabycia udziałów/akcji. Zarówno organ interpretujący, jak i sąd pierwszej instancji uznały jednak, przyjmując hipotetyczne założenie o możliwości zbycia udziałów w przyszłości i wskazując inne rodzaje przychodów z tego źródła, że odsetki te są kosztem uzyskania przychodów związanym wyłącznie z jednym źródłem – z kapitałów pieniężnych, skoro pożyczone środki przeznaczono na zakup udziałów. Strona skarżąca uznaje natomiast, że koszty te powinny być podzielone między oba źródła przychodów, nie są bowiem związane z konkretnym źródłem, a jeżeli już miałyby być przypisane do jednego z nich, to źródłem tym powinna być pozostała działalność gospodarcza spółki. Ta rozbieżność stanowisk, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, potwierdza tezę skarżącej, że odsetki od pożyczek stanowią koszt związany z zachowaniem i zabezpieczeniem obu źródeł przychodów, wymienionych w art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. Uzyskanie wpływu na spółki rosyjskie poprzez zakup w nich udziałów miało, jak zresztą wskazała skarżąca i czego nie mógł pominąć lub uznać za nieistotne sąd pierwszej instancji z uwagi na wskazanie tego celu w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na art. 14b § 3 o.p., na wielkość przychodów ze źródła innego niż źródło z zysków kapitałowych, gwarantowało bowiem wprowadzenie do sprzedaży na terytorium Polski alkoholi, produkowanych przez te spółki i zwiększenie przychodów z dystrybucji alkoholi. Jednocześnie posiadanie udziałów (ich zbycie jako zdarzenie przyszłe nie zostało wskazane w opisie stanu faktycznego) wiązało się choćby z możliwością otrzymywania dywidend od tych spółek , czyli przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art.7b ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p. Odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny zatem zostać przypisane do obu źródeł przychodów, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., według zasad wynikających z art. 15 ust.2b u.p.d.o.p.

Z tych względów zasadnie zarzucono sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2b oraz ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 2b oraz ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 7b ust.1 u.p.d.o.p.

3.4. Mając na względzie powyższe i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację. Zawartą w niniejszym wyroku wykładnię prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz