Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.

L.G. dnia 2 października 2008 r. nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G. - na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności - lokal mieszkalny nr 18 położony przy ul. L. w G. wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu oraz części wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W dniu 2 czerwca 2011 r. podatnik sprzedał A. i A.J. ww. nieruchomość za cenę 247.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W dniu 30 grudnia 2013 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 456,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] określił L.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (z tytułu sprzedaży w dniu 2 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego nr 18 położonego przy ul. L. w G., wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu oraz części wspólnych budynku) w kwocie 32.716,00 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...], określił L.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok (z tytułu sprzedaży w dniu 2 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego nr 18, położonego przy ul. L. w G. wraz z udziałem w prawie własności działki gruntu oraz części wspólnych budynku) w kwocie 46.809,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania L.G. z dnia 17 lutego 2015 r. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zobowiązanie L.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 32.716,00 zł.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem tego Sądu z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/15.

Strona nie zgadzając się z ww. wyrokiem złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1086/16, oddalił ją.

Pismem z dnia 30 grudnia 2018 r. L.G. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r. nr [...]. Jako przesłankę wznowienia podatnik wskazał przepis zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu treści tego wniosku decyzją z dnia 5 marca 2019 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r., gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanek wznowieniowych.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 20 maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu przypomniano, że zdaniem strony - wyrażonym w odwołaniu - nową okolicznością faktyczną istotna dla sprawy i uzasadniającą wznowienie postępowania istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi, który wydał decyzję, był fakt, że oświadczenie konieczne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zostało złożone przez podatnika w wymaganym terminie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji PTT za 2011 rok, w której podatnik nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, oświadczenie to złożone zostało także poprzez zamieszczenie w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości informacji o zameldowaniu podatnika pod adresem zbywanej nieruchomości, który to akt notarialny został przesłany do organu.

Tymczasem, zdaniem organu w niniejszej sprawie fakty:

- złożenia przez L.G. zeznania PIT-37 za 2013 (zarówno pierwotnego, w którym nie wypełnił w ogóle pozycji 189 dot. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i jego korekty, w której w poz. 189 wskazał kwotę 456,00 zł) oraz

- zamieszczenia w akcie notarialnym z 2 czerwca 2011 r., rep. A numer [...], informacji, że na dzień zawarcia tego aktu zamieszkuje on pod adresem: G., ul. L., była znana organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie.

Z kolei okoliczności, czy podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej także było przedmiotem badania przez organy podatkowe, a ocena tych okoliczności znalazła swoje odzwierciedlenie ostatecznie na stronie 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r., nr [...], w sformułowaniu: akt sprawy wynika, że chociaż L.G. był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed data zbycia (...), to jednak nie złożył stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z powyższej ulgi (...), co stanowiło warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wskazane przez podatnika - czy to we wniosku z dnia 30 grudnia 2018 r. o wznowienie postępowania czy to w odwołaniu z dnia 25 marca 2019 r. - okoliczności faktyczne nie są ani nowe, ani nie znane organowi podatkowemu. A tylko w takich okolicznościach możliwe byłyby - w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 20 maja 2019 r., nr [...], pismem z dnia 3 lipca 2019 r., zaskarżyła tę decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r., nr [...].

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej "O.p.") - poprzez błędne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zarzuty skargi są bezpodstawne a dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie wynikało ze stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad zapisanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.) jest - wynikająca z treści art. 128 - zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W myśl zapisu art. 128 Ordynacji podatkowej -decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne.

Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego.

Zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach - jak wynika ze zdania drugiego art. 128 Ordynacji podatkowej - decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, niemniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Jednym z trybów wzruszenia decyzji jest wznowienie postępowania w sprawie.

Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą - w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej - możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono natomiast służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Nie ulega wątpliwości, że znajduje to potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stosownie do treści art. 240 § 1 ww. ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jak istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji łub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione; wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji,

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 maja wypływ na treść decyzji.

Z treści powyższych przepisów wynika, że postępowanie może być wznowione tylko wtedy, gdy było obarczone jedną z (kwalifikowanych) wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis ten zawiera bowiem wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania. Oznacza to także, że inna - niż wymienione w ww. przepisie -przesłanka nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie.

Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 maja 2015 r. skarżący jako podstawę swojego wniosku - wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję.

Z powyższego przepisu wynika, że wymieniona przesłanka wznowienia jest spełniona, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2145/12, stwierdził, że " odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje (...), że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne", należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu".

Dodatkowo nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą być ponadto istotne, w tym znaczeniu, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

A zatem spełnienie przesłanki określonej w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wtedy, gdy warunki wskazane wyżej wystąpią łącznie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest również pogląd, że za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania.

W tej materii zapadło wiele jednoznacznych wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem strony, nową okolicznością faktyczną istotną dla sprawy i uzasadniającą wznowienie postępowania istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi, który wydał decyzję, było to, że podatnik złożył w wymaganym terminie deklarację PIT za 2011 rok, w której nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz fakt przesłania do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2011 r., Rep. A nr [...] dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu.

W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności te były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie.

Nie stanowiła również nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniesiona przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując dotychczasowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ocenił bowiem znajdujący się w tych aktach akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r.. Jak wynika z treści decyzji z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] organ stwierdził, że: "z akt sprawy wynika, że chociaż L.G. był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to jednak nie złożył stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z powyższej ulgi, co stanowiło warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dla skutecznego wznowienia postępowania na podstawie wskazanej przez podatnika przesłanki, dowody i fakty muszą być nowe, tzn. nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast możliwość odmiennej od dotychczasowej oceny zgromadzonych w postępowaniu zwyczajnym dowodów.

W tej sytuacji, wskazane zatem przez podatnika okoliczności faktyczne nie są więc ani nowe, ani nieznane organowi podatkowemu. A tylko w takich okolicznościach możliwe byłoby - w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

DSz