Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi Z. W. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu A (poprzednia nazwa B) z siedzibą w L. (dalej: spółka), za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 3.850,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.205,00 zł.

Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem doręczonym skarżącemu w dniu 30 czerwca 2014 r., wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego – jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. (organ podatkowy prowadził także postępowanie w tym zakresie wobec drugiego członka zarządu – M. D.).

Po przeprowadzeniu tego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 116, art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niezapłacone przez spółkę a wynikające ze złożonej deklaracji VAT-7 zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oraz odsetki za zwłokę. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość podatkowa skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, zaś egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, co zostało stwierdzone w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący nie wykazał, że jako członek zarządu zgłosił we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że niezgłoszenie jednego z tych wniosków, nastąpiło nie z jego winy. Organ uznał, że wnioski o ogłoszenie upadłości składane w latach 2011-2012, oddalone z uwagi na brak majątku, nie zostały złożone we właściwym czasie, gdyż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w 2009 r., kiedy to spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec PFRON i ZUS (najwcześniejsza zaległość za czerwiec 2009 r.), a także wobec wierzycieli cywilnoprawnych.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: 1) art. 116 O.p. w związku z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że doszło do niedochowania przez zarząd spółki właściwego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 116 O.p. poprzez nieuzasadnione skorzystanie przez organ z uprawnienia do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania dłużnika.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wymienioną na początku decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

We wstępnych motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p., określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Następnie stwierdził, mając na uwadze treść art. 118 § 1 O.p., że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej, wskazując, że termin przedawnienia, który przypadałby na koniec 2014 r., został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony 9 listopada 2010 r.

Oceniając przesłanki dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego, organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał, że w dacie płatności przedmiotowego zobowiązania (październik 2009 r.), skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki (prezesa zarządu). Funkcję tę pełnił od 28 lipca 2004 r. do 1 października 2010 r., przy czym stosowną uchwałą, skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 27 lipca 2010 r. Ponadto, egzekucja wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Pomimo zajęcia rachunku bankowego spółki, nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z protokołu o stanie majątkowym spółki, sporządzonym w dniu 27 maja 2011 r. przez poborcę skarbowego przy udziale J. T. - obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że spółka nie posiada praw majątkowych, środków transportowych i nie jest właścicielem gruntów, a ewidencja środków trwałych jest w posiadaniu organu egzekucyjnego. Egzekucje prowadzi jeszcze ZUS i komornik sądowy. Z informacji przekazanej przez komornika sądowego wynika z kolei, że wobec spółki prowadzono kilkanaście postępowań egzekucyjnych (na łączną kwotę ponad 1.600.000 zł), w których zastosowano nieskuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności, ruchomości i rachunku bankowego. Ustalono, że spółka nie jest właścicielem pojazdów i nie prowadzi żadnej działalności. Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości został natomiast oddalony przez Sąd Gospodarczy w W. postanowieniem z 24 lutego 2012 r. sygn. akt XGU 36/12, bowiem majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Komornik wskazał również, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od tymczasowego nadzorcy sądowego, spółka nie posiada żadnego majątku na zaspokojenie wierzycieli. Prezes zarządu spółki oświadczył ponadto, że zobowiązania spółki przekraczają 5.000.000 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika sądowego umorzone z powodu jego bezskuteczności postanowieniem z 18 marca 2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że spółka obecnie składa deklaracje na podatek od towarów i usług, jednak wynika z nich, że spółka nie prowadzi żadnej działalności, gdyż nie wykazuje ani nabycia ani sprzedaży. Wykazuje natomiast od grudnia 2012 r. podatek do przeniesienia na następny miesiąc.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej) uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i wskazanie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wnioski spółki o ogłoszenie upadłości (z 30 października 2012 r.) i o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (z 1 grudnia 2011 r.), zostały oddalone przez sąd gospodarczy z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie nawet kosztów postępowania. Przy czym nieskuteczne wnioski o ogłoszenie upadłości złożyli także cywilnoprawni wierzyciele spółki (w 2010 r. i 2012 r.).

Oceniając kwestię zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, także w świetle zarzutów odwołania, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.) oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w dniu 1 grudnia 2011 r., był spóźniony. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w trakcie 2009 r., począwszy od lipca 2009 r. (zaległości na rzecz ZUS i PFRON), a następnie z tytułu przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz na rzecz wierzyciela cywilnoprawnego, który w 2010 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Od tego momentu spółka regularnie nie uiszcza wszelkich zobowiązań. Z bilansu spółki za rok 2009 wynika, że zakończyła ona ten rok stratą netto w wysokości 4.436.843,98 zł, przy kapitale własnym ujemnym (-) 969.985,83 zł. Złe wyniki finansowe doprowadziły do wypowiedzenia umowy kredytu w banku C i pozostawienia go do natychmiastowej spłaty. Spółka na koniec roku 2009 z uwagi na liczne postępowania egzekucyjne i nakazy zapłaty na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych nie mogła swobodnie dysponować swoimi kontami bankowymi, gdyż te były zablokowane. Korzystała jedynie ze środków zgromadzonych w kasie. Z uwagi na liczne zaległości publicznoprawne nie mogła brać udziału w przetargach publicznych, co znacznie ograniczyło pozyskanie nowych kontrahentów. Duża część inwestorów ograniczyła swoje inwestycje obsługiwane przez spółkę, a część się zupełnie wycofała. Pod koniec 2009 r. spółka ograniczyła przyjmowanie nowych pracowników i nabywanie środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i oprogramowania. Co więcej, na rok 2010 zaplanowano redukcję etatów i ograniczenie wysokości wynagrodzeń. Zarząd wskazał, że perspektywy dalszego funkcjonowania firmy przedstawiają się niekorzystnie. Spółka nie regulowała też czynszu za lokal, co groziło utratą tego lokalu. Jak wynika z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2009 r., dokonanego przez biegłego rewidenta, zarząd powinien podjąć decyzję odnośnie dalszego funkcjonowania spółki. W raporcie tym wskazano, że wobec wyników finansowych za 2009 r., stosownie do dyspozycji zawartej w art. 253 K.s.h. zarząd spółki powinien zwołać niezwłocznie Zgromadzenie Wspólników, celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Do dnia wydania opinii zarząd nie wyraził stanowiska w tej sprawie. Przeciwko spółce w tamtym okresie toczyło się już kilka postępowań komorniczych i proces o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194,00 zł dochodzone przez D sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z dokumentów finansowych spółki za 2009 r., przychody ze sprzedaży produktów w porównaniu do 2008 r. uległy zmniejszeniu o 68,5%, wskaźnik rentowności był ujemny, a wskaźnik zadłużenia spółki wyniósł aż 1449,1%. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, już w 2009 r. skarżący jako członek zarządu, miał prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 11 u.p.u.n.). Wyjaśnił, że wskazany w art. 21 u.p.u.n. 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli (również cywilnoprawnych), winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub przeprowadzenie postępowania układowego, w taki sposób aby zagrożone prawa wierzycieli były chronione. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się więc z zarzutem skarżącego, że dopiero na koniec 2011 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby tak było, to sąd nie oddaliłby chociażby wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już w 2010 r. złożonego przez obcych wierzycieli, z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów samego postępowania upadłościowego.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że wobec odwołania z dniem 27 lipca 2010 r. z funkcji prezesa zarządu nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta jest bez znaczenia, gdyż zaległości, za które została orzeczona odpowiedzialność, dotyczą okresu, kiedy to bezspornie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną powyżej decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy organ nie wskazał daty, od której powinna zostać zgłoszona upadłość dłużnika, nie wykazał, że to na skarżącym ciążyła odpowiedzialność do sporządzenia wniosku;

- naruszenie art. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie urzeczywistniono zasady sprawiedliwości społecznej poprzez uznanie, że skarżący odpowiada za zobowiązania spółki;

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 O.p. w postaci zaniechania dokładnego zweryfikowania twierdzeń skarżącego w tym w szczególności pominięcie faktu, że skarżący nie był członkiem zarządu w chwili wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji;

- naruszenie art. 77 § 1, art. 80, art. 7 k.p.a., poprzez nierozpoznanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które miały istotny wpływ na jej wynik;

- naruszenie przepisów prawa procesowego przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym dla tej sprawy zakresie;

- sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł: o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; o zasądzenie kosztów postępowania; o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której zarząd winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto, skarżący wniósł o zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Prawo pomocy w tym zakresie zostało przyznane skarżącemu postanowieniem Sądu z 22 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem wniosek o ogłoszenie jej upadłości został złożony w terminie, a w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. Skarżący wyjaśnił, że choć w 2009 r. sytuacja finansowa spółki nie była obiecująca, to miał uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że sytuacja ulegnie zmianie, gdyż spółka od 2004 r. generowała wysokie zyski. Problemy, które rozpoczęły się w 2009 r., spowodowały bowiem jedynie częściowe wstrzymanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych i jego zdaniem, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już 2009 r., byłoby przedwczesne. Jak wskazał, zła sytuacja spółki, co potwierdzają protokoły o stanie majątkowym spółki, nastąpiła dopiero w 2011 r., wobec czego koniecznym okazało się złożenie w dniu 1 grudnia 2011 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podkreślił, że zarząd spółki nie zachował się w sposób nierzetelny, gdyż swoimi działaniami dążył do podwyższenia dochodów spółki dla dobra wierzycieli, niemniej zła sytuacja panująca w całym sektorze finansowym, jak i w samej branży objętej działalnością spółki, nie pozwoliła na jej podźwignięcie. Zdaniem skarżącego, organ powinien ustalić jakie zdarzenie należałoby uznać za początek terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadnym wydaje się więc, w jego ocenie, wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Dalej skarżący podniósł, że organ pomija fakt zmian personalnych w zarządzie spółki. Z chwilą bowiem wydania postanowienia o umorzeniu – jako bezskutecznego - postępowania egzekucyjnego, skarżącego blisko trzy lata nie było w zarządzie spółki. Zatem, zaniechanie przez organ zbadania zarządu spółki w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego lub w chwili zgłoszenia upadłości spółki, skutkuje – zdaniem skarżącego - wyłączeniem podstawowych zasad procedowania, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Skarżący podniósł również, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, że przepisów prawa innych niż prawo podatkowe, tj. art. 21 u.p.u.n. i określonego tam pojęcia "termin właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", nie można przenosić na grunt prawa podatkowego (art. 116 O.p.), z uwagi na jego pełną autonomię względem innych gałęzi prawa. Zatem, powołanie się przez organ na art. 21 u.p.u.n. oznacza, zdaniem skarżącego, że doszło do naruszenia art. 116 O.p. przez jego błędną wykładnię, opartą na przyjęciu, że możliwym jest swobodne przenoszenie w zakresie stosowania prawa podatkowego znaczeń pojęć przyjętych dla innych gałęzi prawa. Skarżący wskazał, że fakt odrzucenia wniosku o upadłość, nie przesądza o tym, że wniosek ten został złożony w niewłaściwym czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgadzając się z jej zarzutami wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, wniósł o przyznanie wynagrodzenia, wskazując, że koszty nie zostały opłacone przez skarżącego w całości ani w części, a także potrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność upływu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten Sąd postanowił oddalić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej, prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV O.p., nie zaś jak wskazał skarżący w dwóch zarzutach skargi, wedle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.). Niemniej, wskazane przez skarżącego przepisy k.p.a. mają odpowiednik w O.p., tj. w art. 122 O.p. (art. 7 k.p.a.), art. 187 § 1 (art. 77 § 1 k.p.a.), art. 191 (art. 80 k.p.a.), wobec czego Sąd oceni owe zarzuty, jako zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zatem, zgodnie z przepisami zawartymi w IV części O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Z kolei, tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, koniecznym jest wyjaśnienie zasad owej odpowiedzialności, które zostały określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., członkowie jej zarządu. Przy czym, zgodnie z § 4 art. 116 O.p., podmiotem odpowiedzialnym jest również były członek zarządu spółki. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przytoczony przepis art. 116 O.p. określa zatem przesłanki pozytywne i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych.

Wyjaśnienia wymaga, że do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślić jednak należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Pogląd o takim rozkładzie ciężaru dowodzenia jest już ugruntowany w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, opubl. w POP 2003/4/93; z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Mając na uwadze tak określony tryb postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki, Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 O.p., że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, tj. w październiku 2009 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Z dokumentów znajdujących się w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika bowiem, że do pełnienia tej funkcji skarżący został powołany z dniem 28 lipca 2004 r. i pełnił ją nieprzerwanie aż do czasu odwołania z tej funkcji, tj. z dniem 27 lipca 2010 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 lipca 2010 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w czasie, gdy nastąpił termin płatności ww. zobowiązania podatkowego spółki, skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu.

Zdaniem Sądu, wykazano również drugą (niekwestionowaną przez skarżącego) przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 § 1 O.p.). Wystąpienie owej przesłanki potwierdza m.in. treść znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt [...] (k. 6), a także inne dowody, na podstawie których ustalono tę okoliczność i które zostały przywołane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, nie można zatem przychylić się do zawartego w skardze twierdzenia, że istotnym dla wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, jest fakt, że w chwili wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji (18 marca 2013 r.), skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Z treści przepisu art. 116 § 2 O.p. wynika bowiem wprost, że dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na czas pełnienia przez daną osobę (tu: skarżącego) funkcji członka zarządu w spółce. W konsekwencji, bez znaczenia w tej materii pozostaje zarówno dzień stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanej spółki, jak i skład zarządu spółki, który przypadał na ten dzień.

Jako, że w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy wykazały w sposób prawidłowy, że zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego, Sąd rozważy kolejną kwestię, mianowicie, czy wystąpiły przesłanki negatywne (egzoneracyjne), a więc okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, o których jest mowa w art. 116 § 1 pkt 1 a i b oraz pkt 2 O.p.

Jak już wcześniej powiedziano, okolicznościami, które – stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - mogłyby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności, byłyby: wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część (pkt 2) lub zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu lub wykazanie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość i niewszczęciu postępowania jej zapobiegającemu (pkt 1).

Poza sporem pozostaje przesłanka dotycząca wskazania przez skarżącego majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Niemniej, z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie wskazał takiego majątku. Słusznie więc organy stwierdziły brak wystąpienia okoliczności, o jakiej jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Istotę sporu między stronami stanowi natomiast kwestia związana z przesłanką określoną w pkt 1 art. 116 § 1 O.p. Skarżący formułując jeden z zarzutów nie zgodził się z twierdzeniem organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W ocenie skarżącego, wniosek taki został złożony w terminie, tj. w dniu 1 grudnia 2011 r., gdyż dopiero w połowie 2011 r. sytuacja finansowa spółki to uzasadniała. Skarżący prezentuje również stanowisko, że złożenie wniosku o upadłość – jak przyjął organ - już w 2009 r., byłoby przedwczesne, bowiem były podstawy do tego by przypuszczać, że sytuacja finansowa spółki, która w 2009 r. nie była obiecująca, ulegnie poprawie. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ nie wskazał daty dla złożenia owego wniosku i nie wykazał, że to na skarżącym ciążyła odpowiedzialność do sporządzenia wniosku. Skarżący stwierdził też, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 u.p.u.n., z uwagi na odrębność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa.

W opinii Sądu, wskazany powyżej zarzut i zaprezentowana argumentacja, nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy zasadnie bowiem uznały, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu do Sądu Gospodarczego) był wnioskiem spóźnionym i, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Wyjaśnienia w tym kontekście wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1260/06 - CBOSA). Nie ma zatem racji skarżący, że przepisy u.p.u.n., nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego, regulującego kwestię odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu.

Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Wykładnia przytoczonych przepisów u.p.u.n. w świetle regulacji O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej prowadzi do wniosku, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny "braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX 1518901). Dalej wskazać trzeba, że jednolite w tym zakresie orzecznictwo i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy czym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy zasadnie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., winien zostać złożony przez członka zarządu spółki już w 2009 r., nie zaś, jak twierdzi skarżący, dopiero w roku 2011.

Wedle organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przed terminem płatności objętego decyzją zobowiązania podatkowego (październik 2009 r.), najwcześniejsze zaległości spółki powstały w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, FPiFGŚP i PFRON za czerwiec 2009 r., których termin płatności przypadał na lipiec 2009 r. (k. 194-195 akt podatkowych). Przy czym, zaległości na rzecz wymienionych wierzycieli piętrzyły się i obejmowały kolejne miesiące i lata, aż do 2011 r. (na rzecz PFRON) i do 2012 r. (na rzecz ZUS). Spółka posiadała także niezapłacone należności na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że od lipca 2009 r. spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co miało stały charakter. Wskazać bowiem trzeba, że brak możliwości regulowania zobowiązań, potwierdza również bilans spółki za rok 2009, z którego wynika, że spółka zakończyła ten rok stratą netto w wysokości 4.436.843,98 zł, przy kapitale własnym ujemnym (-) 969.985,83 zł. Złe wyniki finansowe doprowadziły do wypowiedzenia umowy kredytu w banku C i pozostawienia go do natychmiastowej spłaty. Spółka na koniec roku 2009, z uwagi na liczne postępowania egzekucyjne i nakazy zapłaty na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych nie mogła swobodnie dysponować swoimi kontami bankowymi, gdyż te były zablokowane. Korzystała jedynie ze środków zgromadzonych w kasie i nie mogła brać udziału w przetargach publicznych, co znacznie ograniczyło pozyskanie nowych kontrahentów. Duża część inwestorów ograniczyła swoje inwestycje obsługiwane przez spółkę, a część się zupełnie wycofała. Pod koniec 2009 r. spółka ograniczyła przyjmowanie nowych pracowników i nabywanie środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i oprogramowania. Na rok 2010 zaplanowała redukcję etatów i ograniczenie wysokości wynagrodzeń. Zarząd wskazał, że perspektywy dalszego funkcjonowania firmy przedstawiają się niekorzystnie. Spółka nie regulowała też czynszu za lokal, co groziło utratą tego lokalu. Ponadto, jak wynika z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2009 r., dokonanego przez biegłego rewidenta, zarząd powinien podjąć decyzję odnośnie dalszego funkcjonowania spółki. W raporcie tym wskazano, że wobec wyników finansowych za 2009 r., stosownie do dyspozycji zawartej w art. 253 K.s.h. zarząd spółki powinien zwołać niezwłocznie Zgromadzenie Wspólników, celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Przeciwko spółce w tamtym okresie toczyło się już kilka postępowań komorniczych i proces o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194,00 zł dochodzone przez D sp. z o.o. Dokumenty finansowe spółki za 2009 r. wskazują też, że przychody ze sprzedaży produktów w porównaniu do 2008 r. uległy zmniejszeniu o 68,5%, wskaźnik rentowności był ujemny, a wskaźnik zadłużenia spółki wyniósł aż 1449,1%. Z informacji przekazanych przez Komornika Sądowego wynika natomiast, że wobec spółki prowadzono 17 postępowań egzekucyjnych na łączna kwotę 1.600.000 zł.

W ocenie Sądu, z przytoczonych powyżej okoliczności wynika, w ocenie Sądu i jak prawidłowo przyjęły organy, że sytuacja finansowa spółki już w 2009 r. (organ odwoławczy wskazał na datę 10 września 2009 r.) uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czyli podczas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa zarządu), i wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zmierzała ona do polepszenia, lecz wręcz przeciwnie, do pogłębienia jej stanu niewypłacalności, co niewątpliwie nie służyło ochronie wierzycieli. Zauważyć bowiem trzeba, co potwierdza treść postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta st. Warszawy X Wydział Gospodarczy z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt X GU 36/12 oddalającego wniosek spółki z dnia 1 grudnia 2011 r. o ogłoszenie upadłości, że łączna kwota zobowiązań spółki na rzecz wielu wierzycieli wynosiła ponad 17.000.000 zł, a wysokość tych zobowiązań znacznie przekroczyła wartość jej majątku, który nie wystarczył nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Również kolejne wnioski o ogłoszenie upadłości, w tym wierzyciela cywilnoprawnego (M. M.), zostały oddalone postanowieniami Sądu Rejonowego dla W. z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt VIII GU 217/12 i i Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. akt V GU 44/12. Wskazać też trzeba, że jeszcze wcześniej, tj. w dniu 9 września 2010 r., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki pochodzący od wierzyciela cywilnoprawnego (W. T.), jednak postępowanie z tego wniosku zostało umorzone postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt VIII GU 143/10.

W ocenie Sądu, w obliczu tak ustalonych okoliczności faktycznych co do majątku spółki, trudno zgodzić się ze skarżącym, że podstawy do złożenia wniosku wystąpiły dopiero w 2011 r. Przedstawione dane finansowe spółki świadczą bowiem o tym, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od lipca 2009 r., a ze względu na utratę płynności finansowej, pojawiały się kolejne niespłacone zobowiązania. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania przed sądem upadłościowym winno nastąpić już we wrześniu 2009 r. Tym samym, organ wskazał – wbrew zarzutowi skargi - datę złożenia owego wniosku. W konsekwencji przyjąć należało, jak uczyniły to organy, że wniosek z dnia 1 grudnia 2011 r. o upadłość spółki, nie został zgłoszony we właściwym czasie, a co za tym idzie – skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia skarżącego, jakoby dla ustalenia zdarzenia wyznaczającego początek terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, potrzebna była opinia biegłego Sąd stwierdza, że owa okoliczność została już wystarczająco ustalona na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obrazującego sytuację finansową spółki. Ponadto wskazać należy – jak przyjęto w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10 - organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p.

Ubocznie Sąd wskazuje, że to skarżący, chcąc uwolnić się od ciążącej na nim odpowiedzialności, mógł przedstawić w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wykonaną na swoje zlecenie stosowną ekspertyzę biegłego. Ze względu bowiem na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1199/08, LEX nr 485879). Takowej ekspertyzy, która podlegałaby ocenie przez organ podatkowy, skarżący jednak nie przedłożył.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącego uchybienia proceduralnego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i powiązanym z tymi zarzutami naruszeniem art. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ani też innych uchybień, które ocenił z urzędu. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki. Nie wystąpiły zatem podnoszone przez skarżącego sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. W odniesieniu zaś do powołanych przez skarżącego poglądów orzecznictwa sądowego wskazać należy, że są do poglądy nieprzystające do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd nie rozstrzygnął o kosztach sądowych, gdyż w przedmiocie wynagrodzenia dla wyznaczonego w sprawie pełnomocnika z urzędu, wydane zostanie odrębne orzeczenie.