Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 156/15 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 156/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.W. na

decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 1 grudnia 2014 r.

nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów

i usług za wrzesień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 1 grudnia 2014 r. nr [...], utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2014 r.

nr [...] orzekającą o odpowiedzialności Z.W., jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu W. sp. z o.o. (poprzednia nazwa W. sp. z o.o.) z siedzibą w L. ("Spółka"), za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 3850 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2205 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor przeanalizował treść art. 107 § 1 i 2, art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Następnie stwierdził, mając na uwadze treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej, wskazując, że termin przedawnienia, który przypadałby na koniec 2014 r., został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Oceniając przesłanki dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego, organ wskazał, że w dacie płatności przedmiotowego zobowiązania (październik 2009 r.), skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (prezesa zarządu). Funkcję tę pełnił od 28 lipca 2004 r. do 1 października 2010 r., przy czym stosowną uchwałą, skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki 27 lipca 2010 r. Ponadto, egzekucja wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Pomimo zajęcia rachunku bankowego Spółki, nie wyegzekwowano żadnych kwot. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki, sporządzonym 27 maja 2011 r. wynika, że Spółka nie posiada praw majątkowych, środków transportowych i nie jest właścicielem gruntów, a ewidencja środków trwałych jest w posiadaniu organu egzekucyjnego. Egzekucje prowadzi jeszcze ZUS i komornik sądowy. Z informacji przekazanej przez komornika sądowego wynika z kolei, że wobec spółki prowadzono kilkanaście postępowań egzekucyjnych (na łączną kwotę ponad 1.600.000 zł), w których zastosowano nieskuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności, ruchomości

i rachunku bankowego. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów i nie prowadzi żadnej działalności. Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości został natomiast oddalony przez Sąd Gospodarczy w W. postanowieniem

z 24 lutego 2012 r. sygn. akt [...], bowiem majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Komornik wskazał również, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od tymczasowego nadzorcy sądowego, Spółka nie posiada żadnego majątku na zaspokojenie wierzycieli. Prezes zarządu Spółki oświadczył ponadto, że zobowiązania spółki przekraczają 5.000.000 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika sądowego umorzone z powodu jego bezskuteczności postanowieniem z 18 marca 2013 r. Spółka obecnie składa deklaracje VAT, jednak wynika z nich, że Spółka nie prowadzi żadnej działalności, gdyż nie wykazuje ani nabycia ani sprzedaży. Wykazuje natomiast od grudnia 2012 r. podatek do przeniesienia na następny miesiąc.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły okoliczności (ich wykazanie ciąży na osobie trzeciej)uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wnioski Spółki o ogłoszenie upadłości (z 30 października 2012 r.)

i o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (z 1 grudnia 2011 r.), zostały oddalone przez sąd gospodarczy z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie nawet kosztów postępowania. Przy czym nieskuteczne wnioski o ogłoszenie upadłości złożyli także cywilnoprawni wierzyciele spółki (w 2010 r. i 2012 r.).

Oceniając kwestię zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, także w świetle zarzutów odwołania, organ odwoławczy przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 ze zm.; "u.p.u.n.") oraz wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony 1 grudnia 2011 r., był spóźniony. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w trakcie 2009 r., począwszy od lipca 2009 r. (zaległości na rzecz ZUS i PFRON), a następnie z tytułu przedmiotowego zobowiązania w VAT oraz na rzecz wierzyciela cywilnoprawnego,który w 2010r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Od tego momentu Spółka regularnie nie uiszcza wszelkich zobowiązań. Z bilansu spółki za rok 2009 wynika, że zakończyła ona ten rok stratą netto w wysokości 4.436.843,98 zł, przy kapitale własnym ujemnym (-) 969.985,83 zł. Złe wyniki finansowe doprowadziły do wypowiedzenia umowy kredytu w banku I. i pozostawienia go do natychmiastowej spłaty. Spółka na koniec roku 2009 z uwagi na liczne postępowania egzekucyjne i nakazy zapłaty na rzecz wierzycieli cywilnoprawnych nie mogła swobodnie dysponować swoimi kontami bankowymi, gdyż te były zablokowane. Korzystała jedynie ze środków zgromadzonych w kasie. Z uwagi na liczne zaległości publicznoprawne nie mogła brać udziału w przetargach publicznych, co znacznie ograniczyło pozyskanie nowych kontrahentów. Duża część inwestorów ograniczyła swoje inwestycje obsługiwane przez Spółkę, a część się zupełnie wycofała. Pod koniec 2009 r. Spółka ograniczyła przyjmowanie nowych pracowników i nabywanie środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego i oprogramowania. Co więcej, na rok 2010 zaplanowano redukcję etatów i ograniczenie wysokości wynagrodzeń. Zarząd wskazał, że perspektywy dalszego funkcjonowania firmy przedstawiają się niekorzystnie. Spółka nie regulowała też czynszu za lokal, co groziło utratą tego lokalu. Jak wynika z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2009r., dokonanego przez biegłego rewidenta, zarząd powinien podjąć decyzję odnośnie dalszego funkcjonowania Spółki. Do dnia wydania opinii zarząd nie wyraził stanowiska w tej sprawie. Przeciwko Spółce w tamtym okresie toczyło się już kilka postępowań komorniczych i proces o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194 zł dochodzone przez L.sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z dokumentów finansowych Spółki za 2009 r., przychody ze sprzedaży produktów w porównaniu do 2008 r. uległy zmniejszeniu o 68,5%, wskaźnik rentowności był ujemny, a wskaźnik zadłużenia Spółki wyniósł aż 1449,1%. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, już w 2009 r. skarżący jako członek zarządu, miał prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy organ nie wskazał daty, od której powinna zostać zgłoszona upadłość dłużnika, nie wykazał, że to na skarżącym ciążyła odpowiedzialność do sporządzenia wniosku;

- art. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie urzeczywistniono zasady sprawiedliwości społecznej poprzez uznanie, że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w postaci zaniechania dokładnego zweryfikowania twierdzeń skarżącego w tym w szczególności pominięcie faktu, że skarżący nie był członkiem zarządu w chwili wydania postanowienia

o bezskuteczności egzekucji;

- art. 77 § 1, art. 80, art. 7 k.p.a. poprzez nierozpoznanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które miały istotny wpływ na jej wynik;

- przepisów prawa procesowego przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym dla tej sprawy zakresie;

- sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł: o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; o zasądzenie kosztów postępowania; o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której zarząd winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe Spółki w VAT, tj. w październiku 2009 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Z dokumentów znajdujących się w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika bowiem, że do pełnienia tej funkcji skarżący został powołany 28 lipca 2004 r. i pełnił ją nieprzerwanie aż do czasu odwołania z tej funkcji, tj. 27 lipca 2010 r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 lipca 2010 r. Wykazano również drugą (niekwestionowaną przez skarżącego) przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 § 1 O.p.).Nie można zatem przychylić się do zawartego w skardze twierdzenia, że istotnym dla wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jest fakt, że w chwili wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji (18 marca 2013 r.), skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Z treści przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, zasadnicze znaczenie ma kwestia, czy termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na czas pełnienia przez daną osobę (tu: skarżącego) funkcji członka zarządu w Spółce. W konsekwencji, bez znaczenia w tej materii pozostaje zarówno dzień stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec zobowiązanej spółki, jak i skład zarządu spółki, który przypadał na ten dzień.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych poza sporem pozostaje przesłanka dotycząca wskazania przez skarżącego majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący nie wskazał takiego majątku. Słusznie więc organy stwierdziły brak wystąpienia okoliczności, o jakiej jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Istotę sporu między stronami stanowi natomiast kwestia związana

z przesłanką określoną w pkt 1 art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu I instancji, organy zasadnie uznały, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości z 1 grudnia 2011 r. (data wpływu do Sądu Gospodarczego) był wnioskiem spóźnionym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1260/06 - CBOSA). Nie ma zatem racji skarżący, że przepisy u.p.u.n., nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego, regulującego kwestię odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Sąd I instancji wskazał, że wykładnia art. 10 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

w świetle regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej prowadzi do wniosku, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny "braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość" należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu

w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednolite w tym zakresie orzecznictwo i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy czym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd I instancji przywołał wskazane przez organ okoliczności i stwierdził, że na ich podstawie organy prawidłowo przyjęły, że sytuacja finansowa Spółki już w 2009 r., uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli podczas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa zarządu). Sytuacja Spółki, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie zmierzała do polepszenia, lecz wręcz przeciwnie, do pogłębienia jej stanu niewypłacalności, co niewątpliwie nie służyło ochronie wierzycieli. Sąd nie zgodził się, że podstawy do złożenia wniosku wystąpiły dopiero w 2011 r. Przedstawione dane finansowe Spółki świadczą bowiem o tym, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od lipca 2009 r., a ze względu na utratę płynności finansowej, pojawiały się kolejne niespłacone zobowiązania. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że wbrew zarzutowi skargi, organ wskazał datę złożenia owego wniosku. W konsekwencji przyjąć należało, jak uczyniły to organy, że wniosek z 1 grudnia 2011 r. o upadłość Spółki, nie został zgłoszony we właściwym czasie, a co za tym idzie, skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego, że dla ustalenia zdarzenia wyznaczającego początek terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, potrzebna była opinia biegłego, Sąd stwierdził, że owa okoliczność została już wystarczająco ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a., Z. W. zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 1 pkt a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, 10, 11 i 21 u.p.u.n oraz

w zw. z art. 299 §1 i 2 k.s.h., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ich chybioną wykładnię i uznanie braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, gdy:

- nie wykazano by istniały uzasadnione podstawy do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość za czasów jego zarządu, aż do 27 lipca 2010 r. czyli w dniu kiedy to skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki;

- bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została stwierdzona dopiero w 2011 r.;

- Spółka dalej egzystuje i działa na rynku gospodarczym.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie na rzecz adwokata A.M.-S. kosztów nieopłaconej w całości pomocy prawnej udzielonej z urzędu w II instancji według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego okoliczność zgłoszenia pierwszego wniosku o upadłość Spółki z 9 września 2010 r. sygn. akt GU 143/10 nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że nie można było skutecznie złożyć wniosku pomiędzy sierpniem 2010, a 9 wrześniem 2010 tym bardziej, że dynamika działalności

i kondycji finansowej spółki z o.o. potrafi zmieniać się z dnia na dzień. Znamiennym w sprawie jest również fakt, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została stwierdzona dopiero w 2011 r., zatem sytuacja finansowa też nie wskazywała na brak wypłacalności,tak jak chce uznać Sąd w ślad za organem. Skarżący wskazał ponadto, na sposób rozumienia "właściwego czasu", według orzeczenia Sądu Najwyższego z 18 października 2000 r. V CKN 109/00. Skoro zatem jeszcze

w okresie po odwołaniu skarżącego egzekucja komornicza względem Spółki była skuteczna, tym samym trudno uznać za słuszne twierdzenie, że właściwy czas istniał już we wrześniu 2009 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor nie zgodził się z podniesionymi

w skardze kasacyjnej zarzutami, przedstawiając szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", poza uregulowanymi w art. 183 § 2 tej ustawy przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania,jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana

w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., przy czym zarzuty te zostały sformułowane w nieprawidłowy sposób. Z treści zarzutów oraz uzasadnienia skargi wynika, że skarżący w istocie nie zarzuca naruszenia prawa materialnego, lecz kwestionuje ocenę, organu i Sądu, dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, tj. zarzuca naruszenie prawa procesowego.

Wymaga wyjaśnienia, że kwestie dotyczące ustalenia czy oceny stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Wskazywany zaś przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (mylnie oznaczony w skardze kasacyjnej jako art. 116 § 1 pkt a – przepis taki bowiem nie istnieje) jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Przypomnienie

o zasadach postępowania kasacyjnego oraz warunkach, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna jest o tyle istotne, że skarżący nie może podważać oceny ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie podniósł zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Według zaś ustaleń organów podatkowych skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,

o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły kondycję finansową tej Spółki, a ta doprowadziła je do konstatacji, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony we wrześniu 2009 r. Skarżący wniosku takiego w ogóle nie złożył i nie wykazał braku winy w jego niezłożeniu.

Wobec braku stosownych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, by podważać poczynione przez organy podatkowe

i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego. Natomiast ich przyjęcie prowadzi do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli (...) członek zarządu nie wykazał, że

(a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

(b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W skardze kasacyjnej skarżący nie podnosi żadnego argumentu na okoliczność wykazania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, lecz kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że taki wniosek należało w ogóle złożyć.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej wywiódł, że

w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Według strony w tym czasie Spółka normalnie funkcjonowała i działała na rynku, posiadała zadłużenie jedynie wobec PFRON, ZUS i US. Dodatkowo jeszcze w okresie po odwołaniu skarżącego egzekucja komornicza względem Spółki była skuteczna. Skarżący argumentuje ponadto, że mimo problemów finansowych Spółka dalej istnieje i działa w obrocie prawnym.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości.

W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstały i nie były wykonane za wrzesień 2009 r. Skarżący bezpodstawnie zatem twierdził w skardze kasacyjnej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które bezsprzecznie powstawały za czasów jego kadencji (28 lipiec 2004 r. – 1 październik 2010 r.). Wobec tego nie mógł również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie wykazał więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, a organu prawidłowo określiły czas, w którym taki wniosek powinien zostać złożony przez skarżącego. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 493 u.p.u.n. skarżący był legitymowany do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzał.

Niewypłacalność Spółki w tym okresie potwierdza ponadto jej sytuacja finansowa, której szczegółowej analizy i oceny dokonał organ. Ocena ta została prawidłowo zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w trakcie 2009 r., począwszy od lipca 2009r. (zaległości na rzecz ZUS i PFRON), a następnie z tytułu przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz na rzecz wierzyciela cywilnoprawnego, który w 2010 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Trudną sytuacje finansowa Spółki potwierdza ponadto m.in. jej bilans za 2009 r. oraz opinia i raport z badania sprawozdania finansowego za ten rok; wypowiedzenie umowy kredytu w banku I.

i pozostawienie go do natychmiastowej spłaty; brak możliwości dysponowania przez Spółkę kontami bankowymi z uwagi na ich zablokowanie z powodu licznych postępowań egzekucyjnych i nakazów zapłaty wobec wierzycieli cywilnoprawnych;

z uwagi na liczne zaległości publicznoprawne brak możliwości udziału w przetargach publicznych; prowadzone wobec Spółki postępowania komornicze; proces przeciwko Spółce o roszczenie odszkodowawcze z tytułu kar umownych o łącznej wysokości 17.945.194 zł; zmniejszenie przychodów ze sprzedaży produktów, w porównaniu do 2008 r., o 68,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ponadto rozumienie terminu "właściwego czasu" przedstawione w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Sądu Najwyższego i stwierdza, że nie różni się ono od zaprezentowanego przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ podatkowy określając właściwy czas, w którym skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, obok kwestii nieregulowania przez Spółkę zobowiązań (podatkowych, wobec ZUS i PFERON, wobec wierzycieli cywilnoprawnych), uwzględnił również, jak wyżej wskazano jej sytuację finansową. W ten sposób, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wykazał, że istniały uzasadnione podstawy do złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość we wrześniu 2009 r.

Bez wpływu na przyjęte przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko o istnieniu przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki są twierdzenia, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki stwierdzono dopiero w 2011 r., podczas gdy jeszcze po odwołaniu skarżącego egzekucja komornicza względem Spółki była skuteczna oraz że pomimo problemów finansowych Spółka dalej istnieje i działa

w obrocie prawnym. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona. W niniejszej sprawie ta przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki została spełniona.

Prowadzenie ponadto egzekucji singularnej (z wniosku wierzyciela na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego) nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki organy podatkowe zobowiązane są brać pod uwagę, tak jak uczyniły to w niniejszej sprawie, przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

tj. przeprowadzenie tzw. egzekucji uniwersalnej. Upadłość jest egzekucją, która jest prowadzona wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Brak możliwości realizacji tego celu, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W tym celu ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. W niniejszym postępowaniu skarżący nie wykazał takiej staranności.

Jednocześnie należy wskazać, że fakt istnienia Spółki nie świadczy o jej kondycji finansowej (wypłacalności) i nie może świadczyć o tym, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Koszty te obejmują opłatę za czynności radcy prawnego w wysokości 100% stawki minimalnej (§14 ust.2 pkt2 lit.a w zw. §14 ust.2 pkt1 lit.c ww. Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U.2013.490 oraz 2015.617 i 1078).