Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 579/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.550.2018.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 579/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r., uzupełnionym dnia 11 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usług podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa"), globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach Grupy Spółka zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Do produkowanych przez Spółkę komponentów należą w szczególności: elektrozawory regulujące przepływ wody w pralkach i zmywarkach, programatory, panele sterujące, wyłączniki, przełączniki, dozowniki, dyspensery wody, wymienniki ciepła, urządzenia do zmiękczania wody, a także przełączniki wyłączniki, sondy, aktywatory. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w związku ze zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot o którym mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 wersji u.p.d.o.p. obowiązującej od tego dnia).

W celu wsparcia sprzedaży produktów Spółka zawarła umowę agencyjną (dalej jako "umowa") o charakterze pośrednictwa obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Na podstawie umowy usługodawca świadczy usługę, której celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży komponentów lub systemów elektrycznych, elektronicznych i mechaniczno-elektrycznych (dalej jako "produkty"), wytworzonych i wyprodukowanych przez Spółkę, przeznaczonych dla sektora artykułów gospodarstwa domowego, samochodowego, kotłów grzewczych, dla przemysłu do produkcji i wykorzystywania alternatywnych źródeł energii oraz do pozostałego użytku przemysłowego (dalej jako "usługa"). Usługa świadczona jest na terenie USA i Meksyku.

Istotą usługi jest przedstawianie Spółce propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez Spółkę, a tym samym doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki oraz utrzymywanie ciągłego kontaktu z klientami Spółki w ramach istniejących kontraktów. W tym zakresie podmiot powiązany jest m.in. odpowiedzialny za negocjowanie cen, wsparcie w rozwiązywaniu bieżących problemów, np. problemów jakościowych. Każda propozycja sprzedaży może zostać zaakceptowana bądź odrzucona przez Spółkę. Podmiot powiązany będzie zobowiązany do opracowywania propozycji transakcji sprzedaży zgodnie ze sposobami oraz po cenach ustalanych okresowo przez Spółkę. Z tymi czynnościami może wiązać się przekazywanie informacji o produktach Spółki przez usługodawcę ściśle powiązane z zadaniem doprowadzania do zawarcia umów sprzedaży na produkty Spółki. W przypadku określonej kategorii klientów (dokonujących zakupów po raz pierwszy bądź okresowo) podmiot powiązany musi wysłać Spółce również opracowanie dotyczące sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnej każdego z klientów. Ponadto podmiot powiązany, o ile jest to wymagane przez Spółkę, jest zobowiązany do opracowania raportu kwartalnego zawierającego informacje dotyczące warunków panujących na rynkach powierzonego mu terytorium, a także wszelkie inne informacje niezbędne lub wymagane do owocnej i rozwojowej realizacji zadania. Podmiot powiązany nie posiada uprawnień do reprezentowania Spółki ani do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów. Podmiot powiązany nie jest również uprawniony do pobierania kwot lub otrzymywania płatności na rzecz Spółki. Usługodawca jest natomiast uprawniony do otrzymywania uwag i reklamacji od klientów, dotyczących wad dostarczonych produktów, a także ma prawo wykorzystywać i posługiwać się działalnością sub-agentów lub producentów w celu promowania sprzedaży powierzonej mu przez Spółkę. W przypadku korzystania z usług sub-agentów podmiot powiązany będzie zobowiązany do przekazania Spółce imiennego wykazu sub-agentów. Spółka będzie miała jednak możliwość zgłoszenia sprzeciwu w sytuacji, gdy jej zdaniem wystąpią okoliczności uniemożliwiające pracę sub-agentów. W każdym przypadku jednak uprawnienia przysługujące ewentualnym sub-agentom lub producentom w związku ze świadczonymi przez nich usługami będą ustalane przez podmiot powiązany, który w związku z powyższym przyjmuje na siebie odpowiedzialność za działania sub-agentów wobec Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że opisana we wniosku usługa świadczona na rzecz Spółki podlega kwalifikacji na gruncie PKWiU 2015 - jako jedna, złożona usługa - do kategorii PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (do tej samej kategorii usługa powinna być zaliczona w ramach nomenklatury PKWiU 2008).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że usługa opisana we wniosku o interpretację (usługa pośrednictwa sprzedaży) podlega ograniczeniom określonym w tym przepisie, podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wprost w nim wskazane lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym do wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a za taką usługę nie może być uznana taka usługa, jak określona we wniosku o interpretację;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kompleksowa usługa pośrednictwa handlowego nabywana przez Spółkę podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w przepisie i jednocześnie usługa ta nie wykazuje podobieństwa do usług w nim wymienionych.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że zestawienie przedstawionego przez Spółkę zakresu usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia użytych w tym przepisie pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania. Omawiane w niniejszej sprawie usługi świadczone w oparciu o umowę nazwaną umową agencyjną zawierają w sobie usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zresztą przyznaje Spółka. Zdaniem Sądu, okoliczność, że realizacja umowy wymaga także czynności nie wymienionych w tym przepisie nie uprawnia do aprobaty stanowiska Spółki. Skoro usługodawca, m.in. negocjując ceny, przygotowuje propozycje sprzedaży (podlegające akceptacji bądź odrzuceniu przez Spółkę), to jest to niewątpliwie przejaw działalności doradczej; usługodawca jako doradca przedstawia określoną propozycję, ale nie ponosząc odpowiedzialności za jej przyjęcie, wybór w tym zakresie pozostawia Spółce. Pozyskanie odbiorców towarów oferowanych przez Spółkę, czy też utrzymanie dotychczasowych klientów nie może nastąpić bez bieżących usług reklamowych, dzięki którym klienci Spółki oraz jej potencjalni kontrahenci uzyskują bieżącą wiedzę o aktualnie oferowanych produktach. Wsparcie w rozwiązywaniu bieżących problemów stanowi zarządzanie i kontrolę.

Sporządzanie opracowania dotyczącego sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnej każdego z klientów, opracowywanie raportu kwartalnego zawierającego informacje dotyczące warunków panujących na rynkach określonego terytorium, (nawet jeśli następuje na wyraźne dodatkowe zlecenie Spółki, a więc nie jest obligatoryjnym elementem wykonania umowy, a nadto strona nie jest zainteresowana samodzielnym nabyciem takiej analizy), a także pozyskiwanie "wszelkich innych informacji niezbędnych lub wymaganych do owocnej i rozwojowej realizacji zadania" stanowi niewątpliwie badanie rynku.

Sąd zanegował stanowisko Spółki, że celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo sprzedaży, wobec czego nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Omawiane usługi obejmują bowiem szereg działań, które nie tylko nie stanowią stricte pośrednictwa, ale w ogóle nie wykazują z nim bezpośredniego związku, co dotyczy choćby utrzymywania ciągłego kontaktu z klientami w ramach istniejących kontraktów, przyjmowania reklamacji i uwag, wspierania w rozwiązywaniu bieżących problemów jakościowych, raportowania o stanie rynku na określonym terytorium, czy o zdolności produkcyjnej określonych podmiotów. Słusznie podniesiono w skardze, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich umów nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe, w przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, iż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, a także art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w wyniku nierozpoznania sprawy na podstawie jej akt oraz w jej granicach, w szczególności nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy poprzez pominięcie faktu, że usługa stanowi usługę kompleksową;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów tego przepisu uprawnione jest "rozdzielenie" kompleksowej usługi pośrednictwa nie wymienionej w tym przepisie na części składowe (poszczególne czynności pomocnicze wykonywane w jej ramach), spośród których niektóre mogą stanowić usługi podobne do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie na tej podstawie, że w rzeczywistości istnieje szereg równorzędnych usług, które podlegają ograniczeniu, zamiast usługi kompleksowej, która takiemu ograniczeniu nie podlega;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługa opisana we wniosku o interpretację - kompleksowa usługa pośrednictwa sprzedaży - stanowi świadczenie, którego koszty podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w tym przepisie, podczas gdy za podlegające temu ograniczeniu należy uznać tylko koszty świadczeń wprost w nim wskazanych lub równorzędnych pod względem prawnym lub gospodarczym do wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a za taką usługę nie może być uznana usługa pośrednictwa sprzedaży opisana we wniosku o interpretację;

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że wskazany przepis znajdzie zastosowanie do kosztów opisanej we wniosku o interpretację usługi pośrednictwa handlowego nabywanej przez Spółkę, podczas gdy jest to usługa nie wymieniona w tym przepisie i jednocześnie nie wykazuje ona podobieństwa do usług w nim wymienionych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej jest konsekwencją kwestionowania przez Spółkę prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego, to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 52/22; z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1488/21; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10; z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do wydawania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 160/17).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej kwalifikacji spornych usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, czy też stanowiących zarządzanie i kontrolę.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że istotą usługi jest przedstawianie Spółce propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez Spółkę, a tym samym doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki oraz utrzymywanie ciągłego kontaktu z klientami Spółki w ramach istniejących kontraktów. W tym zakresie podmiot powiązany jest, m.in. odpowiedzialny za negocjowanie cen, wsparcie w rozwiązywaniu bieżących problemów, np. problemów jakościowych. Każda propozycja sprzedaży może zostać zaakceptowana bądź odrzucona przez Spółkę. Podmiot powiązany będzie zobowiązany do opracowywania propozycji transakcji sprzedaży zgodnie ze sposobami oraz po cenach ustalanych okresowo przez Spółkę. Z tymi czynnościami może wiązać się przekazywanie informacji o produktach Spółki przez usługodawcę ściśle powiązane z zadaniem doprowadzania do zawarcia umów sprzedaży na produkty Spółki.

Organ interpretacyjny wskazał, a Sąd pierwszej instancji uznał to za prawidłowe, że opisane we wniosku usługi dotyczące, m.in. doprowadzania do zawierania umów sprzedaży, utrzymania kontaktu z klientami, raportowania do Spółki informacji o warunkach panujących na rynku są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku - noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług - i te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie z powiązanym podmiotem.

Z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych dotyczących sprawy wynika jednoznacznie, że celem umowy jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży komponentów lub systemów elektrycznych, elektronicznych i mechaniczno-elektrycznych, wytworzonych i wyprodukowanych przez Spółkę, przeznaczonych dla sektora artykułów gospodarstwa domowego, samochodowego, medycznego, przemysłu energetycznego oraz do pozostałego użytku przemysłowego.

Podkreślić należy, że w celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do sprzedaży) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych zakupem produktów strony. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku – zawarciem umowy sprzedaży. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa handlowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona świadczeniem o podobnym charakterze. Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiste jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku, zarządzania czy kontroli. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa handlowego. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa handlowego. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od umów wskazanych przez organ i Sąd pierwszej instancji.

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia usługi, nabywane od podmiotu powiązanego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych.

Zarzut naruszenia prawa procesowego miał w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego, dlatego Sąd odstąpił od jego oceny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).