Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 203/21 w sprawie ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2020 r. [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r. w sprawie ze skargi SK (dalej jako: strona, skarżący) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. dalrj jako u.p.d.o.f.)?

2. czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. czy wydatki na: 1) artykuły biurowe, 2) usługi telekomunikacyjne, 3) elektronikę – komputer, słuchawki, 4) składki na ubezpieczenie społeczne, 5) usługi reklamowe, marketingowe, 6) użytkowanie, leasing auta, opłaty parkingowe, artykuły motoryzacyjne; które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5. które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) artykuły biurowe, 2) usługi telekomunikacyjne, 3) elektronikę – komputer, słuchawki, 4) składki na ubezpieczenie społeczne, 5) usługi reklamowe, marketingowe, 6) użytkowanie, leasing auta, opłaty parkingowe, artykuły motoryzacyjne; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach strony do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe.

Uzupełniająco strona podała, że prowadzona przez nią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Skarżący zastrzegł, iż nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku uznał wniesioną skargę za zasadną, a w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14 g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1i 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: O.p.) przez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak było podstaw do pozostawienia wniosku o interpretację bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r. II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie o przeformułowanie pytania, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na jedno z zadanych pytań. Bezpodstawne jest też oczekiwanie, aby strona przeformułowała swoje pytanie, tak jak oczekiwał tego organ. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.