Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13 w sprawie ze skargi K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. F.-N. kwotę 11518 (jedenaście tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1455/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd) oddalił skargę K. F.-N. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 20 września 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej) określił skarżącej zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.213.590 zł.

Organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w 2008 r. źródłem przychodów skarżącej była pozarolnicza działalność gospodarcza pod firmą S. z siedzibą w L., przy ul. R. roku nr [...],

w zakresie hurtowej sprzedaży markowej odzieży damskiej i akcesoriów. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) skarżąca zadeklarowała przychód w wysokości 743.413,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 633.458,03zł, dochód

w wysokości 109.955,29 zł i podatek należny za okres od 1 marca do 31 grudnia

2008 r. w wysokości 13.416 zł. Uwzględniła w zeznaniu stratę z 2007 r. w kwocie 76.785,40 zł.

W okresie styczeń - luty 2008 r. skarżąca korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania, jednakże w wyniku osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie przekraczającej 150.000 EUR, utraciła prawo do tej formy opodatkowania (art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W konsekwencji, od dnia 1 marca 2008 r. strona podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.-, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 6.952.440,14 zł, w tym: -/ 4.793.947,92 zł, wynikające z firmowania działalności gospodarczej strony przez M. S. (firma F. z/s w L., ul. P. [...]), albowiem przychody ze sprzedaży towarów w tej kwocie, wykazane przez M. S. w zeznaniu PIT-28 za rok 2008, faktycznie zostały osiągnięte przez skarżącą; -/ 393.293,70 zł, wobec stwierdzenia, że przychód ze sprzedaży towarów udokumentowany fakturą z 28 lutego 2008 r. - zadeklarowany i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3%, powstał w marcu 2008 r.;

-/ 243.916,80 zł, w wyniku wystawienia przez stronę w okresie 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od

31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. Organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 14 ust. 1 i 1 c u.p.d.o.f., stwierdził, że faktury korygujące winny pomniejszać przychód (uzyskany do 28 lutego 2008 r.), który opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; -/ 1.511.475,41 zł. z tytułu sprzedaży 18.199 sztuk towaru, której strona udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za 2008 r. Powyższe wynikało z analizy remanentów, zakupu i sprzedaży towarów i rachunków bankowych strony i M. S.; -/ 9.806,31 zł stanowiącą równowartość usługi świadczonej przez stronę na rzecz firmy Z., która nie została wykazana w księgach za 2008 r.

Dyrektor UKS stwierdził także zawyżenie przychodu o kwotę 348.598,12 zł, w tym:

-/ 14.646,63zł z tytułu obniżenia przez M. S. ceny towarów w 2009 r., faktycznie sprzedanych w 2008 r. Wyjaśnił, że w 2009 r. M. S. wystawiła faktury korygujące dotyczące zwrotu towaru sprzedanego w 2008 r. i na rzecz

tych samych nabywców wystawiła faktury sprzedaży obniżając jego cenę; -/ 318.488 zł,

z tytułu faktur VAT wystawionych przez stronę (i wykazanych w księgach) od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. na rzecz firmy P. P. X. z/s w L.

ul. P. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

-/ 1.250 zł, wynikającą z faktury z dnia 1 sierpnia 2008 r., wystawionej przez stronę dla M. S. z tytułu usług magazynowych za okres sierpień-grudzień 2008 r.;

-/ 14.213,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, które organ kontroli skarbowej zakwalifikował jako przychód z kapitałów pieniężnych,

a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ kontroli skarbowej zauważył, że skarżąca poniosła wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.238.493,04 zł, w tym:

-/ 3.323.712,45 zł stanowiące koszty poniesione pod firmą F.,

w wyniku stwierdzenia firmowania działalności strony przez M. S.;

-/ 542.127,84 zł stanowiące koszt własny sprzedaży towarów pod firmą S., tj. koszt towarów handlowych nabytych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.;

-/ 129.908,34 zł z tytułu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych; -/ 242.690,41 zł koszty rodzajowe, organ kontroli skarbowej pomniejszył koszty rodzajowe oceniając m.in., że: - kwota 43.660,88 zł stanowiła wydatki związane z najmem lokalu położonego w L. przy ul. S. [...] nie była poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; -/ kwota 1.460,80 zł stanowiła wydatki na bilety i opłaty lotnicze dla P. P., co oznacza, że powyższy wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu strony.

Dyrektor UKS stwierdził nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z 20 września 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie to skarżąca zaskarżyła do WSA zarzucając jej naruszenie

art. 233 § 2, art. 193 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 193 § 6 w zw. z art. 210 § 2 pkt 5, pkt 6 i § 4, art. 23 § 2-5 Ordynacji podatkowej, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 113, art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 33a ustawy o kontroli skarbowej, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 26 i art. 27 ustawy

o rachunkowości. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyroku z 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13 Sąd wyjaśnił, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej. Sąd I instancji wskazał na ustalenia organów w tym zakresie po czym stwierdził, że świadczą one o tym, że skarżąca

oraz P. P. i J. P. były podmiotami powiązanymi, zaś motywem tej współpracy było osiągnięcie takiego przychodu, który uprawniałby jeden z tych podmiotów do nabycia prawa regulowania podatku dochodowego w formie ryczałtowej. W tym samym celu skarżąca posłużyła się M. S. w charakterze firmanta.

WSA wskazał na treść art. 113 Ordynacji podatkowej oraz pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2009 r sygn. akt I FSK 285/08, zgodnie z którym firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie, prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. W ocenie Sądu potwierdzeniem powyższego spostrzeżenia jest niniejsza sprawa, w której skarżąca posłużyła się nazwiskiem

M. S., by nie wykazać rzeczywistej wysokości przychodu. Zaś uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, które skarżąca odniosła unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej (40%). M. S. opodatkowała przychód z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3%. Sąd wskazał, że M. S. zarejestrowała działalność gospodarczą

z początkiem lipca 2008 r. Stwierdził, że skoro przyczyną podjęcia przez nią działalności gospodarczej miałaby być pomoc skarżącej i przejęcie części jej obowiązków związanych z ze sprzedażą towarów, by skarżąca mogła poświecić czas na opiekę nad ojcem, to powstaje pytanie dlaczego nastąpiło to dopiero w drugiej połowie 2008 r., a nie w początkowych miesiącach 2008 r. Podzielając argumenty, na które powołał się organ odwoławczy, Sąd podniósł, że skoro zamiarem skarżącej

nie była całkowita rezygnacja z prowadzenia działalności gospodarczej i rolą M. S. była w istocie pomoc w jej prowadzeniu, to nasuwa się pytanie dlaczego skarżąca nie zatrudniła M. S. lub innej osoby. W ocenie Sądu I instancji organ trafnie podniósł, że skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów uzasadniających "odstąpienie" bez wynagrodzenia innej osobie własnych kontrahentów (zarówno sprzedawców jak i nabywców) i wypracowanych już zasad współpracy. Zaś wyjaśnienie skarżącej jest tym mniej wiarygodne, że M. S. była wówczas pracownikiem banku zatrudnionym na pełny etat, zatem mogła zajmować się działalnością gospodarczą "przejętą" od skarżącej w ograniczonym zakresie. Powstaje również pytanie dlaczego skarżąca nie mogąc sama zrealizować sprzedaży zamówionego wcześniej towaru posłużyła się osobą, która nie miała nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej (i nie posiadała środków finansowych na jej uruchomienie), natomiast nie zleciła sprzedaży towaru np. P. P., z którym ściśle współpracowała. Zdaniem WSA w świetle powyższych okoliczności organy miały podstawy przyjąć ocenę, zgodnie z którą skarżąca w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwała się imieniem, nazwiskiem M. S. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że przychody ze sprzedaży towarów

w kwocie 4.793.947,92 zł - wykazane w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. przez

M. S. - zostały faktycznie osiągnięte przez skarżącą.

Podniesiony w odwołaniu i skardze zarzut, że organ kontroli skarbowej przemilczał

w protokole z badania ksiąg kwestię niewykazania przez skarżącą przychodów firmy F. w wysokości 4.793.947,92 zł, uniemożliwiając w ten sposób stronie wypowiedzenie się co do tej kwestii, Sąd uznał za niezasadny. Wyjaśnił, że na stronach 120-121 protokołu z badania ksiąg, znajduje się stwierdzenie, z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą dokonywała sprzedaży towarów, które wykazane zostały w fakturach wystawionych przez M. S. (pod firmą F.). Tym samym jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, wymienionych w pkt 3 skargi, tj. art. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124

w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 113 tej ustawy.

Nadto WSA zaznaczył, że działalność M. S. była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, zakończonego decyzją Dyrektora UKS

z 28 czerwca 2012 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora IS decyzją z 19 grudnia

2012 r. Wymienione decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA z 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 198/13, który jest nieprawomocny w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora IS w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA podzielił ustalenia i ocenę organów odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 14.646,63 zł, na skutek wystawienia przez M. S. faktur korygujących. Wskazał, że organy ustaliły, że M. S. wystawiła w 2009 r. faktury korygujące,

z treści których wynika, że dokumentują one zwrot towarów sprzedanych w 2008 r. Zaś

z wyjaśnień M. S. wynika, że pierwotnie wystawiono faktury korygujące dokumentujące zwrot towarów, a następnie wystawiono fakturę na ten sam towar, temu samemu odbiorcy, tego samego dnia w obniżonej cenie.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że faktycznie sprzedawcy udzielono rabatu cenowego. Skoro dostawa towarów miała miejsce w 2008 r., to korekta przychodów ze sprzedaży towarów z uwagi na udzielenie rabatu cenowego powinna być również uwzględniona w rozliczeniu za ten rok. W efekcie przychody z tego tytułu za

okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. zostały zawyżone o kwotę 14.646,63 zł. Sąd zaznaczył, że konsekwencją przyjętej przez organy oceny, zgodnie z którą

M. S. firmowała działalność skarżącej, było stwierdzenie zawyżenia przychodu skarżącej o kwotę 1.250 zł. wynikającą z faktury z 1 sierpnia 2008 r. wystawionej przez skarżącą M. S. z tytułu usług magazynowania towarów za okres sierpień-grudzień 2008r. Podkreślił także, że Dyrektor IS ocenił, że skoro M. S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a towary które były w tym magazynie przechowywane w istocie należały do skarżącej, to wystawienie przedmiotowej faktury miało wyłącznie na celu pozorowanie prowadzenia działalności przez M. S.

Nadto WSA podzielił stanowisko organów co do naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Stwierdził, że skoro strona wystawiła faktury 28 lutego 2008 r., natomiast wydanie towarów nabywcom miało miejsce później, to co do zasady przychód powinien powstać już w dniu wystawienia faktur. Mając jednakże na uwadze okoliczności niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który ocenił, że faktury te nie potwierdzały żadnego zdarzenia gospodarczego. Zaznaczył, że organ kontroli skarbowej ustalił, po pierwsze, że strona wysłała towar nabywcom, za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego, dopiero w dniach 10 i 12 marca 2008 r. Po drugie, że

w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży strona nie dysponowała towarem, który sprzedała, tj. bluzkami i swetrami marki Mansted oraz spodniami marki Nick. Wymienione bluzki kupiła bowiem dopiero 3 marca 2008r., natomiast spodnie

w dniu 7 marca 2008 r. (str. 12 i 13 decyzji organu I instancji). Ponieważ począwszy od marca 2008 r. skarżąca rozliczała się w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to nabycie przedmiotowych towarów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, Sąd przyjął, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r. Oznaczałoby to bowiem, że przychód powstał przed datą poniesienia kosztu jego uzyskania.

Sąd podzielił także ocenę organów odnośnie zaniżenia przychodu za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. (i równoczesnego zawyżenia przychodu za okres rozliczeniowy)

o kwotę 243.916,80 zł na skutek wystawienia w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r. Zaznaczył, że treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przemawia za stanowiskiem organów podatkowych. Wartość zwróconych towarów pomniejsza bowiem przychód okresu rozliczeniowego, w którym został pierwotnie zadeklarowany, nie zaś okresu w którym dokonano korekty.

Nadto, w ocenie Sądu organy w wyniku drobiazgowej analizy przepływu towarów

i gotówki między skarżącą i M. S. udowodniły, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży towaru o wartości 1.511.475,41 zł. Analizując przepływ pieniędzy stwierdzono bowiem, że na prowadzone w BZ WBK S.A. rachunki bankowe skarżącej i M. S. w roku 2008 dokonano wpłat gotówkowych - bez podania tytułu wpłaty - w okresie od 14 lutego 2008 r. do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy nr [...] (rachunek skarżącej) kwoty 819.000 zł i w okresie od 31 lipca 2008 r. do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy nr [...] (rachunek M. S.) kwoty 1.165.000 zł. Powyższe rachunki nie zostały ujawnione w toku postępowania przez skarżącą i M. S.

Skarżąca i M. S. dokonywały wpłat gotówkowych na ww. rachunki w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec- wrzesień 2008 r.). Z rachunku, na który dokonane były te wpłaty - w tych samych dniach,

w których zostały dokonane - skarżąca i M. S. dokonywały przelewów określanych jako zasilenie konta rachunku nr [...] (rachunek skarżącej) i rachunku nr [...] (rachunek

M. S.) prowadzonych również przez BZ WBK S.A. Wymienione rachunki zostały wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasilenia te dokonywane były w kwotach tożsamych, co uprzednio dokonane wpłaty lub bardzo zbliżonych. Środki te były wykorzystane do regulowania zobowiązań. Następnie skarżąca i M. S. w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonały przelewów na rachunek prywatny (na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe). Ostatecznie z rachunku tego środki te wypłacone zostały gotówką.

Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca wyjaśniła, że wpłacała na swój rachunek pieniądze przechowywane w gotówce w domu, natomiast M. S. wyjaśniła,

że w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczyła od skarżącej 860.000 zł i od

J. P. 300.000 zł, które miały jej pozwolić na rozpoczęcie działalności

i które zostały zgłoszone do właściwego organu podatkowego. Organy nie dały wiary tym wyjaśnieniom wskazując, że wszelkie działania związane z rzekomymi pożyczkami M. S., J. P. i skarżącą podjęli dopiero w trakcie prowadzonych, postępowań kontrolnych. Ponadto, skarżąca i M. S. nie ujawniły wszystkich rachunków bankowych, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej. Wątpliwości wzbudził brak motywów jakie przyświecały skarżącej by przechowywać gotówkę poza systemem bankowym.

M. S. złożyła deklaracje PCC-3 do urzędu skarbowego, dotyczące ww. pożyczek dopiero 21 października 2010 r., tj. po doręczeniu skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 r. (27 września 2010 r.), natomiast skarżąca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu otrzymanych odsetek złożyła 29 kwietnia 2011 r. Również pieniądze dla M. S. skarżąca miała wypłacić ze swojego rachunku i przekazać w gotówce, a M. S. w tym samym dniu i w tym samym banku gotówkę w tej samej kwocie miała wpłacić na swój prywatny rachunek bankowy. Następnie (w tym samym dniu i w tym samym banku)

w tej samej kwocie M. S. wpłaciła (przelała) te środki na rachunek bankowy firmy F., podając jako tytuł wpłaty "zasilenie konta" (na przelewach nie ma informacji, że środki pochodzą z pożyczek). Również zwrot zarówno kwoty pożyczki jak i odsetek odbywał się w gotówce (tylko kwota 210.000 zł została w formie przelewu bankowego przekazana na rachunek J. P.). Sąd podzielił ocenę organów, że powyższe zabiegi nie miały żadnego racjonalnego wyjaśnienia.

WSA podzielił także ocenę organów odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 318.488 zł (zestawienie ilościowe na karcie 65, zaś wartościowe na karcie 108 decyzji organu kontroli skarbowej) wynikające z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie marzec - grudzień 2008 r. na rzecz P. P., wykazanych przez skarżącą w księgach podatkowych w okresie od dnia 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Organy oceniły, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zaznaczył, że powyższej oceny dokonano na podstawie: analizy danych ilościowych zakupu i sprzedaży towarów z podziałem na asortymenty i wystawione faktury sprzedaży na rzecz X. i pozostałych kontrahentów, w powiązaniu o analizę remanentów, analizy indeksów i nazw własnych, towarów, które występują zarówno

w dowodach nabycia towarów firmy S., jak i na paragonach fiskalnych firmy X. oraz w oparciu o analizę przepływów na rachunkach bankowych pomiędzy ww. firmami.

Sąd I instancji uwzględnił również ustalenia i ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 14.213,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. Zaznaczył, że organy trafnie wskazały, że odsetki od lokat terminowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa

w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśniły, że lokata terminowa założona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz stanowi inną formę przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy art. 26 i art. 27 ustawy

o rachunkowości, Sąd zauważył, że organy przyjęły, że wartość remanentu na dzień

29 lutego 2008 r. i na koniec 2008r. wynosi "0" zł opierając się analizie remanentów (karta 97-98 decyzji organu kontroli skarbowej). Niezależnie od powyższego organy stwierdziły, że skarżąca nie sporządziła remanentów drogą spisu z natury.

W konsekwencji przyjęto, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów na nabycie towarów w wysokości odpowiadającej sumie wartości towarów handlowych nabytych w badanym okresie rozliczeniowym w kwocie 400.608 zł (konto 331- towary na składzie) oraz kwoty 141.519,84 zł stanowiącej koszt własny towarów zwróconych przez nabywców, a następnie sprzedanych również w okresie 1 marca do 31 grudnia 2008 r.

Podważając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych

z najmem lokalu położonego w L. przy ul. S. [...], udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi, w kwocie 43.660,88 zł, organy wskazały, że przedmiotowe wydatki nie mają związku z osiągniętym przychodem. Organy ustaliły m.in. na podstawie oględzin, że przedmiotowy lokal nie był i mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wskazały m.in., że skarżąca nie ponosiła kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Podczas oględzin w 2011 r. stwierdzono zawalony strop w pomieszczeniu o powierzchni 100 m2 podczas gdy łączna powierzchnia 180 m2). Sąd I instancji zgodził się zatem z organami, że w takim lokalu prowadzenie działalności handlowej bądź przechowywanie towarów handlowych było obiektywnie niemożliwe.

WSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że Dyrektor IS trafnie argumentuje, że skoro skarżąca nie wskazała wszystkich rachunków bankowych w tym także prywatnych - organ kontroli skarbowej miał prawo wystąpić do instytucji finansowej z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji

o których mowa w art. 33 ust. 1-5 cyt. ustawy (m.in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców).

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku opartego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność prowadzenia przez M. S. samodzielnej działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że przedmiotowe dokumenty nie podważają ustaleń organów w zakresie firmanctwa. Zaś kierowane do M. S. upomnienia, nakazy zapłaty, postanowienia jak również prowadzone wobec wymienionej kontrole podatkowe

i inicjowane przez M. S. postępowania podatkowe o uzyskanie ulgi w zapłacie podatku, nie dowodzą, że wymieniona osoba nie firmowała działalności skarżącej.

Od powyższego wyroku strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości zarzuciła mu naruszenie:

I. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.),

a w szczególności: 1. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie

w sprawie i niezawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań ądowoadministracyjnych ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora IS dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. 2. art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezawieszenię postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych skarbowych prowadzonych wobec M. S. i skarżącej, w którym zarzucono popełnienie przestępstw skarbowych z art. 55 § 1 kks i innych, 3. art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a poprzez błędną ocenę dokumentów załączonych do skargi i przyjęcie przez Sąd, że dokumenty te nie podważają ustaleń organów w zakresie firmanctwa,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania takich jak: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ

I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane

w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, 2) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

3) art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu "niewykazanej" sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności F. M. S. w wysokości 4.793.947,92 zł, którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero

w decyzji podatkowej, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania przez stronę tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich i powołania wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji, 4) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy sprzecznych ustaleń organu I instancji wynikających z protokołu z badania ksiąg i zaskarżonej decyzji na skutek niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu "niewykazanej" sprzedaży 18.199 sztuk towarów o wartości 1.984.000 zł oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności F. M. S., którą to nieprawidłowość organ po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej,

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 6) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis

art. 24b u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania;

7) skarżąca podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. S. w kwocie 1.984.000 zł w 2008 r. pochodziły

z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podniosła zarzut naruszenia art. 23 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie dokonania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie, 8) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej , w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego

w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, 9) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie: •) wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2007 r. za zerowy, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji gdy 2007 r. nie był przedmiotem postępowania podatkowego, •) zerowej wartości zapasu na dzień 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez skarżącą przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa, •) że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007, 29 lutego

2008 r. i 31 grudnia 2008 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

10) art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do stwierdzonych przez organy, 11) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12) art. 187 § 1 Ordynacją podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 13) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu

decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz, 14) art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Dyrektora IS uzyskania przez organ I instancji informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem, 15) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 16) art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że

M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F.

M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez stronę, 17) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. S. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F.,

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. zw. ż art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję (np. zarzut naruszenia art. 24 b u.p.d.o.f. i niewykazania

w protokole z badania ksiąg, że strona nie wykazała w 2008 r. sprzedaży 18.199 sztuk towarów) oraz lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów (np. dotyczących zakwestionowania przez organy remanentu na 31 grudnia 2007 r.), co wpłynęło

w istotny sposób na wynik sprawy, 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niejasne

i zawierające sprzeczności uzasadnienie wyroku, podczas gdy uzasadnienie wyroku nie powinno sprawiać wątpliwości interpretacyjnych, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: 1) skarżąca podniosła, że w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. S. w kwocie 1.984.000 zł w 2008 r. pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podniosła zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieustalenie dochodu (przychodu) w drodze szacowania, lecz odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, 2) art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę,

jak również, że uzyskała przychód z tytułu działalności F.

i niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią

i przez M. S. wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe, 3) art. 14

ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 28 lutego 2008r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących, 4) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej, 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu,

6) art. 26, art. 27 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spisy z natury towarów nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do przyjęcia, że strona na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie

od Dyrektora IS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi oddalającemu skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., to ten przepis profesjonalny pełnomocnik powinien wskazać jako naruszony, nie zaś art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje oddalenie skargi i ocenia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające.

Sąd I instancji przyjął, że skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 318.488 zł z tytułu faktur wystawionych w okresie marzec – grudzień 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X. Powołał się przy tym na wyrok WSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 530/13 wydany w sprawie P. P. (k-22 orzeczenia). Sąd ten uznał, że faktury wystawione przez skarżącą

na rzecz firmy X. w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13), a sprawa została przekazana Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę WSA wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16 uchylił decyzję Dyrektora IS z 28 lutego 2013 r. wydaną wobec P. P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. WSA wyjaśnił,

że zasadniczym powodem uchylenia wyroku 16 lipca 2013 r. było niewyjaśnienie

w pełni stanu faktycznego co nie pozwoliło na dokonanie oceny kompletności

i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatnika. NSA bowiem podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i z akceptacją tego naruszenia przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zatem wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. S. ("F.") i K. F.-N. ("S.") i zarzutu, że firma ("F.") nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy. Następnie Sąd I instancji podkreślił, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach

i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów: "E.", "S." i "F.". Ocenił, że błędne są wywody skargi, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, kto dokonał dostawy towaru, a więc to, czy faktura dokumentująca nabycie towaru jest zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym, a wystarczające jest wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek na zakup towaru w konkretnej wysokości, oraz że zakupiony towar został przeznaczony na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jakkolwiek skarżący myli się twierdząc, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, kto był dostawcą odzieży do firmy skarżącego "X.", a w szczególności, czy były to firmy "E.", "S." i "F.", to jednak organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego. Odnosząc się natomiast do prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

i uzależnienia możliwości uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów od zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także od odpowiedniego udokumentowania tej operacji, Sąd potwierdził stanowisko zajęte już wcześniej w tej sprawie w wyroku z 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13 (zob. str. 20-21 uzasadnienia).

Należy też wskazać, że WSA w omawianym wyroku (I SA/Łd 148/16 ) ocenił także dotychczasowe ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżący nie

mógł zakupić towarów od trzech wymienionych wyżej dostawców w ilościach

i w asortymencie wynikających ze spornych faktur, bowiem dostawcy ci takimi towarami i w takich ilościach nie dysponowali lub też, jak było to w odniesieniu do

M. S., podmiot ten nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, ale firmował działalność innego podmiotu, to jest K. F.-N. Ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane w 2008 r. skarżącemu, zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych kontrahentów. Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami co do nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. S. Skoro jednak ustalenia te zostały, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi, to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącego. Organy powinny wyjaśnić, czy M. S. rzeczywiście dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy na rzecz skarżącego kurtek i żakietu, czy tylko firmowała działalność K. F.-N. W pierwszym bowiem wypadku nie byłoby podstaw do odmowy zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie towarów zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. S. W drugim natomiast wypadku taka podstawa by nie istniała, skoro podatnik dysponowałby dowodami poniesienia wydatku na rzecz podmiotu, który towaru mu nie sprzedał (M. S.), a nie miałby weryfikowalnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku na zakup towarów na rzecz rzeczywistego dostawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając obecnie, mając jednocześnie na uwadze

art. 170 p.p.s.a., uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt VI jej uzasadnienia dotyczącym faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy P. P. X. Zarzut ten uwzględniono mając na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne.

Ponownej oceny, tj. z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wymaga

kwestia ewentualnego firmanctwa M. S. Problem ten bowiem będzie przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów podatkowych, co celnie zauważono

w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r., I SA/Łd 227/16 [ sprawa

ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora IS z 28 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.]. W tym stanie rzeczy, otwartą pozostaje również kwestia oceny czy dokumenty przedstawione przez stronę w załączeniu do skargi i objęte jej wnioskiem złożonym

w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w istocie nie podważają, jak uznał WSA, ustaleń organów podatkowych w zakresie firmanctwa.

Zasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartości zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. za zerowy. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Strona wskazywała na różnice między wyliczeniami dokonanymi przez nią,

a wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy X. Analizie powinien być również poddany sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz X. o wartości 201.098 zł - przez ilość sztuk sprzedanych towarów (bez sprzedaży na rzecz X. w ilości 6537 sztuk). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy M. S. wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.).W tych samych dniach,

w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności

z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował to stanowisko, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F.-N. i M. S. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany,

a niezafakturowany w 2008 r. towar. WSA przyjął, że strona nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. w okresie (luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. S.

i skarżącej w zakresie udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczek nie dano wiary. Sąd I instancji nie zawarł oceny w kwestii zarzutu skarżącej dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów zgłoszonych przez stronę na tezę odmienna aniżeli ustalona przez nie w toku postepowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownej ocenie winna być również poddana kwestia dotycząca zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi – w kwocie 43.660,88 zł. WSA, akceptując stanowisko organów wskazał na przeprowadzenie przez organ oględzin lokalu oraz nie ponoszenie przez nią kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Sąd

nie odniósł się do wniosku dowodowego strony (o przesłuchanie jej pracowników)

i sposobu jego załatwienia przez organ podatkowy. Podobnie, jak z nader oszczędnego stanowiska Sądu przedstawionego w wyroku (k-23) nie wynika, by w ramach przeprowadzonej kontroli analizą objął takie okoliczności jak to, że oględziny przeprowadzono po trzech latach od roku, który był objęty kontrolą organów; dlaczego w uzasadnieniu przyjął, że łączna powierzchnia lokalu to 180 m2, gdy tymczasem

z faktur za najem i protokołu z badania ksiąg wynika - 294,20 m2 ( to w kontekście oceny wagi rozmiaru zawalonego stropu dla możliwości wykorzystania lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności); czy rozważał kwestie wynikające z zeznań strony, jak choćby to, że w tym magazynie przechowywane były towary reklamacyjne, stare wyposażenie biur i magazynu. Nie wyjaśniono również na czym miała polegać powoływana przez organy niesamodzielność lokalu. Argumentów w tym zakresie nie przedstawiono żadnych. Sporna kwestia wymaga ponownej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej - opisane w pkt IV jej uzasadnienia- dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych

28 lutego 2008 r.

Tytułem wstępu koniecznym jest wyjaśnienie, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie do niektórych źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne : przychodów z działalności gospodarczej, przychodów z tytułu – zawieranych poza działalnością gospodarczą – umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze oraz przychodów osób duchownych z tytułu osobiście wykonywanej działalności w tym charakterze. Dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znaczenie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niekiedy przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bezpośrednio do niej odsyłają (np. definiując pojęcie przychodu, wskazując na zwolnienia podatkowe, mające zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem, określając ulgi podatkowe, z których mogą skorzystać podatnicy). W innych zaś przypadkach nie ma wyraźnego odesłania, jednakże nie sposób skonstruować normę prawną wyłącznie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym bez odwoływania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, wyd. ABC, 2011, LEX).

Wyżej powiedziane oznacza, że do przychodów uzyskiwanych przez stronę opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały również odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem twierdzić, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, że

w przypadku podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone jest stosowanie art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomimo wystawienia faktur sprzedaży z datą 28 lutego 2008 r., dostawa towarów miała miejsce w marcu 2008 r. Ustalono bowiem, że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży strona nie dysponowała towarem, który sprzedała. Towary te kupiła dopiero w marcu 2008 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. odwołuje się do przychodu

"o którym mowa w ust. 1" to jest do przychodu należnego. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według internetowego wydania Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przepis

art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów

z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej przedstawionych w pkt V jej uzasadnienia, a dotyczących głównie zaniżenia przychodu o kwotę 243.916,80 zł. na skutek wystawienia przez skarżącą faktur korygujących należy stwierdzić, że prawidłowe jest w tym względzie stanowisko WSA. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. strona wystawiła faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od

31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. (tj. gdy przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym) pomniejszając z tego tytułu przychody ze sprzedaży za okres od marca do grudnia 2008 r. Faktury korygujące zostały wystawione w związku ze zwrotem 3.234 sztuk towarów. Należy podkreślić, że faktura korygująca jest nierozłącznie związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Celem wystawienia faktury korygującej

jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego

w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadnienie w tym zakresie strona przedstawiła na kartach 17-18 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym może wystąpić z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 33 ust. 1-5 ( m.in.

w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców), jeżeli kontrolowany uprzednio udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle. Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie.

W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W tym kontekście, a także zarzutów skargi kasacyjnej, pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia "środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Z przywołanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek)

w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyporządkowanie odsetek do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie u.p.d.o.f. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowo-organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego. Jak wynika z wcześniej przywołanej definicji legalnej działalności gospodarczej, ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się zatem tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "związek" oznacza również trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w dotychczas wydanych wyrokach, że "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą", to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat

z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów)".

Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dokonana na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, dalej zwana: "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, (...) w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Jak widać dopiero w wyniku nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Porównanie dotychczasowego brzmienia analizowanego przepisu i jego redakcji ustalonej na mocy ustawy zmieniającej wskazuje, że nowelizacja ta ma charakter normatywny, a więc odsetki, o których mowa w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej, a otrzymane przed nowelizacją, należy traktować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2388/13).

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.