Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi M. O.- B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 rok oddala skargę.

Przedmiotem skargi M.O. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], uchylająca decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], którą ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2015 r. w łącznej wysokości 11 698 zł i ustalająca wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2016 r. w wysokości 11 630zł.

Z akt spraw administracyjnych i uzasadnień skarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

Organ I instancji ustalił wobec podatniczki w zakresie podatku od nieruchomości na 2016 r. następujące przedmioty opodatkowania:

- położone w [...] w dzielnicy [...] budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 275,47 m2, grunty pozostałe o pow. 2.578 m2 oraz budynki "pozostałe" o pow. 623,04 m2,

Ponadto podatniczka posiadała nieruchomości położone w [...] w dzielnicy [...] - budynki mieszkalne o pow. 322,22 m2 oraz grunty "pozostałe" o pow. 1.500 m2.

Z kolei w zakresie podatku rolnego organ I instancji ustalił, że podatniczka posiadała grunt rolny o pow. 0,2792 ha.

Jak ustalił organ I instancji, adres nieruchomości zabudowanej budynkiem przy Al. [...] [...] wskazany jest jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez A.B. pod nazwą "A" od 13 października 2010 r. do chwili obecnej. Z danych z CEIDG wynika również, że pod adresem tym była zarejestrowana działalność gospodarcza E.B. pod firmą ""B"" w okresie od 2.01.2014 r. do 6.01.2016 r. Adres ten jest wskazany również jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez K.B. od dnia 5.01.2016 r. Z umów najmu części budynku przy ul. [...] [...] wynikało, że w dniu 24 grudnia 2015 r. zawarto umowę najmu lokalu na okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016r. pomiędzy podatniczką a A.B., na podstawie której strona wynajęła pow. 129 m2. W treści umowy zastrzeżono, że ciągi komunikacyjne i drogi ewakuacyjne nie są wynajmowane i mają pozostać niezastawione towarem najemcy. W umowie tej również zastrzeżono, że "ciągi komunikacyjne" oraz "drogi ewakuacyjne" nie są wynajmowane. Natomiast organ ustalił, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęte było 275,47 m2 powierzchni budynku w związku z zajęciem na potrzeby działalności handlowej ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych, co potwierdziła w wyjaśnieniach sama strona. W tym zakresie organ odwołał się do ustaleń zawartych w protokołach z kontroli podatkowej.

Odnośnie budynku zlokalizowanego w R. przy ul. [...] [...] organ I instancji przyjął, że w całości podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo twierdzeń strony, iż nie został ukończony, nie został odebrany oraz nie uzyskano prawa do użytkowania, a także nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, ze obiekt ten istniał (został wybudowany) już w 2010 r. i wszelkie prace wykonywane na przestrzeni lat 2009-2016 nie były związane z powstaniem budynku, co potwierdziła strona składając informację na podatek od nieruchomości uwzględniającą ten budynek. Podkreślono w decyzji organu I instancji, że już w 2005 r. uzyskano dla parteru budynku pozwolenie na użytkowanie, co świadczy o tym, że w roku objętym opodatkowaniem cały budynek istniał i był w części zdatny do eksploatacji i użytkowania. W ocenie organu podatkowego, podatek od nieruchomości w tej sytuacji jest należy od całej powierzchni budynku, w tym również tej, która nie została wykończona. Z uwagi na związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto, że w sprawie zastosowanie znajdują wyższe stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do całego spornego obiektu za miesiąc styczeń 2014 r. Jego zdaniem brak użytkowania budynku w związku z prowadzonymi pracami wykończeniowymi oraz względy ekonomiczne nie mogą decydować o wystąpieniu przesłanki "względów technicznych". Organ podatkowy wskazał również, że w sprawie nie znajdują zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, bowiem podatnik nie został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych.

Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2017 r. kwestionując dokonane w sprawie ustalenia oraz zarzucając błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. dalej: u.p.o.l.)

Po rozpatrzeniu odwołania SKO w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. podzielając w całości stanowisko organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na tę decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, poprzez wadliwy sposób obliczenia pomieszczeń budynku, błędne pominięcie, że opodatkować można część budynku, błędne uznanie, że w 2014-2016 r. prowadzona była działalność gospodarcza, brak doręczenia decyzji małżonkowi, nierzetelne wyliczenie nieużytkowej powierzchni obiektu, nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę, przyjęcie tezy, że budynek należy do firmy użytkującej część budynku, gdy w rzeczywistości tak nie jest, błędne przyjęcie pełnej wysokości budynków (powyżej 2,2 m) oraz niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario". Odwołująca dodała, że rozstrzygając sprawę nie wzięto pod uwagę tego, że pomieszczenie nr 4 jest wejściem do budynku, które powinno być traktowane jako klatka schodowa oraz jego powierzchnię przyjęto w błędnej wielkości, a wady tej nie można naprawić poprzez sprostowanie decyzji.

WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 245/18 oddalił skargę podatniczki, uznając zarzuty za nieuzasadnione i podzielając w sprawie stanowisko organów.

Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez podatniczkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 3492/18 uchylił wyrok sądu I instancji oraz w/w decyzję SKO z [...] grudnia 2017 r. w całości.

NSA przede wszystkim podzieliło jednak stanowisko Sądu i organów, że jeśli chodzi o stan prawny adekwatny do okresu sprzed 28 grudnia 2015 r. r. to z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powodowało konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Jako nieuzasadnione uznał twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem miała znaczenia okoliczność, że w budynku trwały jeszcze wykończeniowe prace budowlane na pierwszym piętrze, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji.

Sąd odwoławczy wskazał, że istotnego znaczenia dla wykładni przepisów zastosowanych w sprawie nabiera istnienie względów technicznych nie pozwalających na wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, że dla nowobudowanych budynków nie można wykluczyć, że z uwagi np. na uwarunkowania finansowe podatnik będący przedsiębiorcą dokonuje wykończenia istniejącego już (wybudowanego) budynku etapami i z tego tytułu jego przydatność do działalności gospodarczej z uwagi właśnie na względy techniczne jest ograniczona lub wręcz niemożliwa. Podkreślił, że poszczególne pomieszczenia lub kondygnacje budynku stanowiące lokale użytkowe wymagają podwyższonych standardów w porównaniu do lokali mieszkalnych (np. w zakresie wymogów BHP i sanitarnych, czy bezpieczeństwa przeciwpożarowego), a także uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Podzielił przy tym wyrażony w literaturze pogląd, że w takiej sytuacji mogą wystąpić względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza sytuację, w której nie podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki części budynków, które nie mogłyby zostać wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zwrócił tez uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku w części obejmującej parter, natomiast z wpisów do dziennika budowy wynika, że na piętrze budynku nadal prowadzone są prace wykończeniowe (ostatni wpis pochodzi z dnia 3 marca 2016 r.). Ta okoliczność, zdaniem NSA, zdaje się wskazywać, że ze względów technicznych ta część budynku (piętro), nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreślił jednak Sąd II instancji, że w skardze kasacyjnej ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu nie podniesiono naruszenia prawa materialnego w tym zakresie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co w efekcie powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

NSA uznało natomiast zasadność zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, poprzez nie uwzględnienie odmienności stanu prawnego po dniu 28 czerwca 2015 r. (rozpoznawana była łącznie sprawa dotycząca podatku za lata 2014-2016 r.) z uwagi na dokonaną nowelizację art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane), który od tego dnia stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, to od tej daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Obecnie należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Aby mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne zatem będzie dla prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. po dniu 28 czerwca 2015 r. ustalenie, czy pomieszczenia na piętrze budynku skarżącej były wyposażone w urządzenia instalacyjne jak instalacja elektryczna, wodna i kanalizacyjna, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Sąd II instancji wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia jaki zakres prac został wykonany do 28 czerwca 2015 r. i czy można było uznać po tej dacie, że również w tej części stanowi on budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Ponadto NSA za uzasadniony uznał także zarzut wadliwego ustalenia wielkości opodatkowanej powierzchni w wysokości 1,3 m2 w związku z przyjęciem wadliwej długości ścian budynku (0,01 m). Błąd ten dotyczył wadliwego wyliczenia zawartego w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji. Tym samym niezgodność z rzeczywistością opodatkowanej powierzchni przełożyła się wprost na większą kwotę podatku do zapłaty.

SKO w [...] ponownie rozpoznając sprawy w celu wykonania wytycznych NSA z w/w wyroku zlecił Prezydentowi [...] przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu prac wykonanych w spornym budynku do 28 czerwca 2015 r.. Jak wskazał organ odwoławczy, z przesłuchania świadka B.S. - kierownika budowy budynku handlowo-usługowego przy ul. [...] [...] od dnia 10 lipca 2008 r., wynika, że w czasie gdy objął funkcję kierownika obiekt był faktycznie oddany i dolna część już funkcjonowała. Świadek wskazał, że w zakresie instalacji pozostałych do wykonania na II kondygnacji w dzienniku budowy są wpisane osoby, które prowadziły roboty instalacyjne. Odpowiadając na pytanie dotyczące zakresu prac do wykonania na II kondygnacji budynku wskazał, że są to posadzki, parapety, uszczelnienia, połączenia ścianek oraz to, co zażyczy sobie właściciel. Podkreślił, że wszystko co robił, to są roboty niekonstrukcyjne, są to roboty uzupełniająco wykończeniowe. Świadek stwierdził również, że w aktualnym stanie wykonanych robót, część górna budynku nie nadaje się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i dokumentacją techniczną oraz pozwoleniem na budowę oraz oświadczył, że górna część nie nadaje się do użytkowania i muszą nastąpić oficjalne procedury odbiorowe.

Odwołując się do treści "Dziennika budowy" spornego budynku, w zakresie instalacji, organ stwierdził, że:

- w dniu 3 września 2003 r. zakończono wewnętrzną kanalizację podposadzkową sanitarną i deszczową,

- w dniu 25 czerwca 2004 r. wykonano instalację wody zimnej i ciepłej z cyrkulacją, wykonano podejście do przyborów sanitarnych, wykonano instalację centralnego ogrzewania, poddano próbie ciśnieniowej instalacje wodociągową - wynik próby poprawny, instalacje centralnego ogrzewania - wynik próby pozytywny. Instalacje przekazano w stanie technicznym dobrym w celu realizacji dalszych robót;

- w dniu 6 października 2004 r. zakończono roboty instalacyjne, tj. zewnętrzną kanalizację deszczową, zewnętrzną kanalizację sanitarną, przyłącz wodociągów wraz z podejściem pod wodomierz,

- w dniu 26 czerwca 2004 r. zakończono wszystkie roboty związane z instalacją,

- w dniu 14 października 2004 r. przejścia instalacji wodociągowej i c.o. z kotłowni zabezpieczono masą ogniotrwałą;

- w dniu 5 listopada 2004 r. zgłoszono zakończono robót instalacji elektrycznych,

- w dniu 7 listopada 2004 r. zakończono roboty instalacyjne: kanalizacji sanitarnej, podłączenie przyborów sanitarnych, wodociągowej wody zimnej i ciepłej i instalacji centralnego ogrzewania. Instalacje są szczelne i drożne i nadają się do użytkowania;

- w dniu 17 października 2006 r. wykonano roboty instalacyjne: zasilanie centrali wentylacyjnej, wykonano próbę na ciśnienie - wynik pozytywny. Instalacja zasilająca nagrzewanie jest sprawna i nadaje się do użytkowania.

W dniu 21 września 2020 r. przeprowadzono oględziny, z których wynika, że pomieszczenia na II kondygnacji nie posiadają stolarki drzwiowej wewnętrznej i widoczne są kable elektryczne, brak gniazdek i wyłączników, wejście na schody nie jest zabezpieczone, brak barierek, widoczne wylewki betonowe, widoczne pokrycie dachu i krokwi. W pomieszczeniach złożone są materiały budowlane. Część ścian jest nieotynkowana, widoczne są cegły, brak parapetów. W toku oględzin dokonano obmiaru wszystkich pomieszczeń (w tym także na parterze budynku), zgodnie z zaleceniami NSA, który wskazał na konieczność weryfikacji możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o 1,3 m2 powierzchni budynku z uwagi na jego wadliwe przyjęcie w decyzji organu I instancji. Ustalono powierzchnię w zakresie pomieszczenia nr 1 na I kondygnacji, tj. związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - 274,035 m2, powierzchnia pozostałych części budynku na I kondygnacji - 106,24 m2, powierzchnia użytkową na II kondygnacji - 511,46 m2.

Jak wskazał organ odwoławczy, z uwagi na zaliczenie spornego budynku do klasy zagrożeń ludzi ZLIII oraz wielkości strefy pożarowej, która wynosi ok. 1.000 m2, nie jest wymagane zastosowanie instalacji w zakresie bezpieczeństwa pożarowego. Projekt budowlany nie uwzględniał zatem instalacji z zakresu bezpieczeństwa przeciwpożarowego, tj. systemu sygnalizacji przeciwpożarowej, a jednocześnie decyzja pozwolenie na użytkowanie potwierdza, że inwestycję zrealizowano zgodnie z zatwierdzonym przez organ administracji architektoniczno-budowlanej projektem budowlanym. W części projektu budowlanego dotyczącej instalacji sanitarnych widnieje zapis "w celu zabezpieczenia obiektu budowlanego przed pożarem projektuje się w szafkach - wnękach o wymiarach 650x950 mm na poziomie I i II kondygnacji dwa hydranty wewnętrzne typu PN- EN.671-1 (W-25/30)". W dzienniku budowy budynku odnośnie instalacji przeciwpożarowej na II kondygnacji budynku dokonano zapisu "12.01.2019 r. - wykonanie skrzynki p-pożarowej na piętrze".

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu uzupełniającym potwierdza, że sporny budynek był wyposażony w niezbędne instalacje pozwalającego ocenić go jako budynek spełniający wymogi wynikające z obowiązujących przepisów. Mianowicie I piętro budynku (II kondygnacja) było w 2016 r. wyposażone w instalację elektryczną, OC, wodną i kanalizacyjną, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W szczególności zgodnie z zapisami w dzienniku budowy oraz zeznaniami świadka nie dokonywano w tym zakresie robót związanych z powstaniem instalacji od 2016 r. lub w okresie późniejszym. Jednocześnie nie budzi wątpliwości to, że w dacie prowadzenie oględzin 2016 i 2020 r. instalacje te także na II kondygnacji istniały. Budynek w części stanowiącej II kondygnację nie został wprawdzie wykończony, jednak wszystkie prace budowlane po 2006 r. związane były z robotami o charakterze wykończeniowym i nie dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, wodnych lub C.O. W szczególności z dziennika budowy wynika natomiast, że do końca 2006 r. w zakresie instalacji: zakończono wewnętrzną kanalizację podposadzkową sanitarną i deszczową; wykonano instalację wody zimnej i ciepłej z cyrkulacją, wykonano podejście do przyborów sanitarnych, wykonano instalację centralnego ogrzewania, poddano próbie ciśnieniowej instalacje wodociągową - wynik próby poprawny, instalacje centralnego ogrzewania - wynik próby pozytywny (instalacje przekazano w stanie technicznym dobrym w celu realizacji dalszych robót); zakończono roboty instalacyjne, tj. zewnętrzną kanalizację deszczową, zewnętrzną kanalizację sanitarną, przyłącz wodociągów wraz z podejściem pod wodomierz; zakończono wszystkie roboty związane z instalacją (wpis dokonany przez kierownika robót instalacyjnych); wykonano przejścia instalacji wodociągowej i c.o. z kotłowni zabezpieczono masą ogniotrwałą; zgłoszono zakończono robót instalacji elektrycznych; zakończono roboty instalacyjne: kanalizacji sanitarnej, podłączenie przyborów sanitarnych, wodociągowej wody zimnej i ciepłej i instalacji centralnego ogrzewania, (instalacje uznana za szczelne, drożne i nadające się do użytkowania); wykonano roboty instalacyjne: zasilanie centrali wentylacyjnej, wykonano próbę na ciśnienie - wynik pozytywny. Instalacja zasilająca nagrzewanie została oceniona jako sprawna i nadająca się do użytkowania. W zakresie robót budowlanych wykonywanych na II kondygnacji do dnia 28.09.2004 r.: rozpoczęto murowanie ścianek działowych; zgłoszono do odbioru ścianki działowe na I piętrze; odebrano ścianki działowe na I piętrze; rozpoczęto tynkowanie ścian w pomieszczeniach mokrych na I piętrze oraz ścian pomiędzy siłownią a salą ćwiczeń; zgłoszono do odbioru ściany na I piętrze tynkowanych tynkiem cementowo-wapiennym; wykonano izolację dźwiękochłonną ze styropianu 1-3 cm oraz wylewki cementowo-zbrojeniowe z siatki zbrojeniowej; zgłoszono do odbioru wylewki na I piętrze; odebrano wylewki cementowe na I piętrze; rozpoczęto tynkowanie ścian na I piętrze w sali ćwiczeń, siłowni, podciągów, korytarzy oraz w pokoju trenera tynkiem gipsowym; zgłoszono do odbioru tynki gipsowe na I piętrze; dokonano odbioru tynków gipsowych. Jedyne roboty wykonane po 2015 r. na II kondygnacji budynku dotyczące instalacji to zainstalowanie brakujących grzejników oraz wykonanie skrzynek przeciwpożarowych (2018 r.). Jednocześnie w ocenie SKO sam brak zainstalowania wszystkich grzejników oraz skrzynek przeciwpożarowych nie wpływa na ocenę budynku jako posiadającego niezbędne instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie nie zainstalowanie gniazdek i włączników instalacji elektrycznej nie może być traktowany jako brak instalacji elektrycznej nie pozwalający zakwalifikować tej części obiektu jako budynku. Zdaniem organu odwoławczego brak prac na II kondygnacji budynku dotyczących instalacji potwierdzają zeznania świadka – B.S. Organ podkreślił, że rolą organów było ustalenia tego, czy obiekt w górnej części spełnia kryteria budynku w zakresie istnienia instalacji, a nie to, czy może być użytkowana. Stan obiektu w zakresie jego II kondygnacji oraz brak jej użytkowania skutkowały natomiast zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. Z kolei wykonanie instalacji na piętrze nawet tylko w takim zakresie, by działały one na parterze, jeżeli skutkowało ich faktycznym powstaniem w ocenie organu odwoławczego skutkuje zakwalifikowaniem tej części jako istniejącej części budynku. W ocenie organu odwoławczego na okoliczność istnienia budynku nie ma wpływu brak elementów instalacji takich jak grzejniki oraz gniazdka i włączniki, podobnie jak nie miałby znaczenia brak zainstalowania urządzeń sanitarnych. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że w 2016 r. instalacje elektryczna, C.O., wodna i kanalizacyjna na II kondygnacji były wykonane w stopniu umożliwiającym ocenę tej części obiektu jako budynku w rozumieniu u.p.o.l., jakkolwiek budynku, którego w tej części nie wykorzystywano do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako nie mające znaczenia dla kwalifikacji podatkowej obiektu uznał organ brak doprowadzenia do budynku drogi dla osób niepełnosprawnych czy istnienie na działce budowli (elementów) sieciowych związanych z energetyką, których strona nie jest właścicielem.

Organ odwoławczy podkreślił, że powierzchnia na II kondygnacji (podobnie część powierzchni na I piętrze) zostały opodatkowane obniżonymi stawkami jak dla nieruchomości nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. jak dla budynków "pozostałych". Ustalono, że na działalność gospodarczą faktycznie zajęta była cała powierzchnia pomieszczenia nr 1, tj. 274,03 m2, w którym działalność gospodarczą prowadził A.B. Organ zauważył, że zajęcie całej powierzchni pomieszczenia na potrzeby działalności handlowej (tj. ciągów komunikacyjnych i dróg ewakuacyjnych) potwierdza pośrednio w wyjaśnieniach sama strona. Decyduje o tym zdaniem organu również charakter działalności prowadzonej przez w/w ( tj. działalność handlowo-usługowa detaliczna), w wypadku której nie sposób przyjąć, że wyłączona z bieżącego użytkowania jest niewydzielona przestrzeń pomiędzy stoiskami, półkami oraz miejscami wystawienia towaru. Jednocześnie w pomieszczeniu brak jest ścian lub innego rodzaju przegród, które odgradzałyby powierzchnię nie wynajętą.

Jako niezasadne ocenił organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące braku możliwości wykorzystania części przedmiotowego budynku na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana okoliczność, że w spornym obiekcie prowadzono w okresie objętym opodatkowaniem prowadzona była działalność gospodarcza w pomieszczeniu nr 1 i nadal jest ona prowadzona. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, a takie przesłanki w niniejszej sprawie nie zaistniały. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność istnienia "względów technicznych" nie została zresztą wskazana przez NSA jako wymagająca ustalenia. Zaznaczył też, że powierzchnia na II kondygnacji została opodatkowana jako nieruchomości "pozostałe", tj. nie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO podkreśliło ponadto, że powierzchnia spornej nieruchomości nie służyła w części również zarówno celom mieszkaniowym, jak i prowadzeniu działalności w zakresie usług medycznych. Organ prawidłowo ustalił, że pomieszczenia, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym i nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Z materiału dowodowego nie wynika także, by na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w łatach 2011-2016, działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m organ odwoławczy zauważył, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie. Odnosi się to wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru - nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia. Jako prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że w części powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 1 oraz część powierzchni użytkowej pomieszczenia nr 5 należy przyjąć zasadę zaliczenia do podstawy opodatkowania 50% powierzchni. Organ podkreślił nadto, że nie zaliczono do opodatkowanej powierzchni klatek schodowych, a ewentualne barierki lub ścianki działowe będą wpływały na powierzchnią do opodatkowania o ile zostaną wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, zebrano niezbędne dowody.

W skardze do tut. Sądu, skarżąca, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, zarzuciła:

1. naruszenie art. 1 a pkt 1- 4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2 ust. 6, ust. 7 u.p.o.l., poprzez :

- błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 rok,

- błędną wykładnię i wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznanie, iż wystarczającym do opodatkowania nieruchomości stawkami dla działalności gospodarczej jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę z jednoczesnym brakiem uwzględnienia, iż wyższe kondygnacje budynku z uwagi na stan techniczny uniemożliwiają ich wykorzystanie,

2. naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartymi w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2020 roku sygn. akt II FSK 3492/18,

3. naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń i uznaniu, że skoro skarżąca posiada status przedsiębiorcy to wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu zarówno związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek tego podatku przewidzianych dla nieruchomości oraz podatku rolnego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła rozwinięcie podniesionych zarzutów z powołaniem poglądów sądów administracyjnych w cytowanych orzeczeniach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarta w skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2021r. skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację, wskazując na podejście niektórych sądów administracyjnych do kwestii opodatkowania budynków oddawanych do użytkowania etapami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje.

Jak już wyżej wskazano, Sąd kontroluje w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji, wydanej po uprzednim uchyleniu przez NSA orzeczenia Sądu I instancji oraz poprzedniej decyzji SKO. Wobec takiego toku postępowania, zarówno organ wydający decyzję w sprawie, jak i Sąd dokonujący jej kontroli w świetle art. 153 P.p.sa. są związani wykładnią prawa dokonaną przez NSA oraz wytycznymi dla organu sformułowanymi w wyroku tego Sądu z dnia 10 stycznia 2020 r.. Oznacza to, że Sąd nie posiada pełnej swobody orzeczniczej w sprawie na obecnym etapie i musi respektować wskazania zawarte w uprzednio zapadłych orzeczeniach, zarówno co do wykładni przepisów prawa procesowego, jak również materialnego, ale też kontrolować, czy organ podatkowy respektował w ponownym rozpoznaniu sprawy kierowane pod ich adresem wskazania.

Zakreślając w ten sposób granice kognicji Sądu, wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję SKO w [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2016 r. Sporny w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób i zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwukondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego należącego do skarżącej, usytuowanego przy ul. [...] [...] w [...], a w szczególności to, czy przedmiotowy budynek w części niewykończonej, w ogóle podlegał opodatkowaniu w 2016 r.. Bezsporne jest to, że co do części tego budynku, obejmującej parter, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie, a w zakresie II kondygnacji trwały prace wykończeniowe (od 2009 r. niezwiązane już z procesem wznoszenia budynku).

Zasygnalizować należy, że tylko pozorny jest spór co prawidłowości doboru wysokości stawki podatku od nieruchomości należnego od powierzchni II kondygnacji budynku. Wybór stawki wyższej jest determinowany stwierdzeniem, że dany obiekt (jego część) jest związany z działalnością gospodarczą. Tymczasem w niniejszej sprawie związanie budynku przyjęte zostało tylko w odniesieniu do części I kondygnacji i to w zakresie pomieszczenia nr 1, które zostało faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez innego przedsiębiorcę, co nie jest w sprawie kwestionowane. Rozważania NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. w zakresie możliwości przyjęcia tzw. względów technicznych w odniesieniu do niewykończonej części budynku (a więc II kondygnacji) dotyczyły siłą rzeczy tylko i wyłącznie roku podatkowego 2014 r. (postępowanie sądowoadministracyjne uprzednio miało za przedmiot łącznie lata podatkowe 2014-2016 ). Tylko bowiem co do tego roku, a konkretnie 1 miesiąca (stycznia) organy podatkowe przyjęły, związek niewykończonej części spornego budynku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. W niniejszej sprawie zagadnienie tzw. względów technicznych nie podlegało badaniu. Zresztą skarżąca całkowicie pomija, że w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., a więc miarodajnego do oceny niniejszej sprawy, treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. względy techniczne na które powołuje się w niniejszej sprawie relatywizowane są tylko i wyłącznie do stanów potwierdzonych decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzją ostateczną organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W niniejszej sprawie dotyczącej 2015 r. organy podatkowe opodatkowały całą powierzchnię II kondygnacji spornego budynku, podobnie jak powierzchnię parteru z pominięciem pomieszczenia nr 1, stawkami "jak dla budynków pozostałych", nie przyjmując związku tej części budynku z działalnością gospodarczą skarżącej. Zatem jako bezpodstawne ocenić należy zatem zarzuty wokół których koncentruje się skarga to jest naruszenia przede wszystkim art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 153 P.p.s.a., art. 2a O.p., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. czy pominięcia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Wszystkie te zarzuty koncentrują się w gruncie rzeczy wokół rzekomo bezpodstawnego przyjęcia w realiach niniejszej sprawy, że do przyjęcia najwyższej stawki wobec skarżącej wystarczające było ustalenie faktu, że skarżącej przysługuje status przedsiębiorcy. Dobitnie należy więc powtórzyć, że w niniejszej sprawie związanie części budynku z działalnością gospodarczą przyjęto z uwagi na zajęcie tej części budynku przez innego przedsiębiorcę na potrzeby jego działalności gospodarczej i nie przyjęto związania z tą działalnością pozostałych części budynku. Skarżąca zatem formułując skargę błędnie zdefiniowała występujący w sprawie problem.

Prawidłowa diagnoza występującego w sprawie problemu przez skarżącą nastąpiła dopiero w piśmie procesowym z dnia 10 października 2021 r. zatytułowanego uzupełnieniem skargi. Dopiero wówczas skarżąca prawidłowo identyfikuje zasadnicze zagadnienie prawne podlegające rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, to jest prawidłowej interpretacji przepisu art. 6 ust 2 u.p.o.l., a zasadzie jego właściwego zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem NSA dokonał już wiążącej jego wykładni na użytek przedmiotowej sprawy. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. nowe brzmienie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, prowadzi do wniosku, że przy kwalifikacji obiektu jako budynku będącego przedmiotem opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kryterium konstrukcyjne to jest istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach, ale również kryterium funkcjonalne budynku. Zdaniem NSA aby dany obiekt mógł on zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tych względów Sąd II instancji uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego, polecił zbadanie czy pomieszczenia na piętrze budynku skarżącej były wyposażone w urządzenia instalacyjne jak instalacja elektryczna, wodna i kanalizacyjna, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc ustalenie jaki zakres prac został wykonany do 28 czerwca 2015 r. ( w tym wypadku do 1 stycznia 2016 r.) i czy można było uznać po tej dacie, że również w tej części stanowi on budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Od wskazanej daty rzeczywiście należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku odnoszące się do niezbędnych instalacji, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w oparciu o ustalenia w zakresie stanu zawansowania prac wykończeniowych w obrębie II kondygnacji spornego obiektu w odniesieniu do 2016 r., doszedł do logicznego i przekonywującego wniosku, że opodatkowaniu będzie podlegała, oprócz I kondygnacji, także powierzchnia II kondygnacji. Ustalono bowiem jednoznacznie, że w obrębie II kondygnacji znajdują się niezbędne instalacje takie jak: elektryczna, wodna i kanalizacyjna oraz C.O..

Zdaniem Sądu wytyczne w tym zakresie zostały przez organ odwoławczy wypełnione w sposób dostateczny, pozwalający na ustalenie stanu II kondygnacji spornego budynku w zakresie wyposażenia w niezbędne instalacje: elektryczne, wodne, sanitarne i C.O. Nie budziło natomiast wątpliwości, że wszystkie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynku zostały zrealizowane przed badanym rokiem podatkowym. Odwołał się w tym zakresie organ do zapisów dziennika budowy oraz wyników oględzin przedmiotu opodatkowania w 2016 r. i 2020 r.. W oparciu o te dowody organ wykazał, że w 2015 r. instalacje te istniały i nie dokonywano od tej daty prac związanych z powstaniem instalacji. Co więcej organ odwoławczy w oparciu o zapisy dziennika budowy stwierdził, że budynek w części stanowiącej II kondygnację nie został wprawdzie wykończony, jednak wszystkie prace budowlane po 2006 r. związane były z robotami o charakterze wykończeniowym i nie dotyczyły wykonania instalacji elektrycznych, wodnych, sanitarnych lub C.O.. Faktem jest, że dopiero w 2018 r. zainstalowano brakujące grzejniki, wykonano skrzynki przeciwpożarowe, a podczas oględzin w 2020 r. stwierdzono brak gniazdek i włączników elektrycznych. Jednak zdaniem Sądu zgodzić się należy z organem odwoławczym, że brakujące elementy nie świadczą o braku instalacji elektrycznej czy C.O. a sporny budynek został zaliczony do klasy nie wymagającej zastosowania instalacji w zakresie bezpieczeństwa przeciwpożarowego. Sąd podziela wnioski organu odwoławczego, że stwierdzony stan wykończenia spornego przedmiotu opodatkowania w zakresie II kondygnacji, także po 28 czerwca 2015 r., w 2016 r., pozwala uznać go w całości za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Zgodnie z zaleceniami NSA stwierdzono istnienie w tej części niezbędnych instalacji. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że dopiero oddanie części budynku do użytku pozwala na stwierdzenie, że spełnia on przesłanki opodatkowania tej części jako budynku. Nie traci na aktualności także po 28 czerwca 2015 r. stanowisko, że oddanie do użytkowania części budynku prowadzi do opodatkowania pozostałej części tego budynku, o ile oczywiście spełnia on warunki tej kategorii przedmiotu opodatkowania. Chodzi więc o taki stan zaawansowania prac wykończeniowych nieoddanych do użytku części budynku w zakresie niezbędnych instalacji, który obiektywnie pozwala na stwierdzenie, że budynek może być także w tej części użytkowany przez podatnika i nie ma znaczenia, że pewien zakres robót wykończeniowych nie został zrealizowany. NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. zlecił organowi podatkowemu dokonanie ustaleń w zakresie niezbędnych instalacji, a nie stwierdzenie stanu uprawniającego do oddania II kondygnacji do użytkowania. Słusznie zatem organ odwoławczy pominął depozycje świadka B.S. - kierownika budowy, że w jego ocenie część górna budynku nie nadaje się do użytkowania, muszą nastąpić bowiem oficjalne procedury odbiorowe. Stan budynku w roku podatkowym stwierdzony na podstawie zapisów w dzienniku budowy oraz wyników oględzin, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, że także sporna część obiektu była wyposażona w niezbędne instalacje, co pozwala uznać, że także ta część obiektu, w świetle ustawy podatkowej, spełniała przesłanki budynku jako przedmiotu opodatkowania także w roku podatkowym 2016.

Nieuzasadnione są także zarzuty nieprawidłowego wyliczenia powierzchni opodatkowanej, zwłaszcza tyczące wadliwego policzenia powierzchni pomieszczeń, w których występują podstropowe belki obniżające wysokość tych pomieszczeń do wartości poniżej wartości 2.20 m. Stosownie do treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Skarżący uważa, że wystąpienie w pomieszczeniach nr 1 i 6 belki podsufitowej powoduje obniżenie wysokości tego pomieszczenia w świetle poniżej wartości 2.20m i determinuje zaliczenie do opodatkowania powierzchni tych pomieszczeń tylko w 50%. Jest to podejście nieprawidłowe i trzeba przyznać dość osobliwe. Jego przyjęcie oznaczałoby konieczność przyjęcia, że każdy element architektoniczny powodujący w którymkolwiek miejscu obniżenie wysokości pomieszczenia do 2,20 m lub niżej, prowadziłby do opodatkowania tylko 50% powierzchni tego pomieszczenia. Konsekwentnie należałoby przyjmować, że obniżenie "światła" pomieszczenia powoduje wystąpienie skosów. Oczywistym jest dla Sądu, że przyjęcie do opodatkowania mniejszej wartości 50% powierzchni, dotyczy tylko tych jej części, nad którymi wysokość mieści się w przedziale 1,40 m – 2,20 m. Wzmiankowany przepis stanowi o pomieszczeniu lub części pomieszczenia lub części kondygnacji. Takie określenie jego hipotezy wskazuje, że dyspozycja przepisu może mieć zastosowanie do całości lub części pomieszczenia, a zastosowanie jej uzależnione jest od tego czy mniejsza wysokość dotyczy całości czy części pomieszczenia. Jeżeli zatem zmniejszona wysokość pomieszczenia dotyczy tylko jego części to wówczas organy będą pomniejszać powierzchnię opodatkowana tylko w tym zakresie, a więc odniosą to tylko do tej niższej części pomieszczenia. Nie będzie to miało skutku do całości pomieszczenia. Wskazane zaś w skardze wyroki WSA (I SA/Bd 63/04 i I SA/Po 423/17) dotyczą innych, specyficznych obiektów – hal garażowych, które zgodnie z wolą ustawodawcy traktować należy jak kondygnację, a nadto wyposażone były w szczególne instalacje podsufitowe.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione, bowiem dotyczą kwestii, co do których wypowiedział się wiążąco dla organów podatkowych w niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r.

Z tych wszystkich względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a..