Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 493/17 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Po 493/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W.P. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej) o wydanie interpretacji wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w sp. z o.o. na stanowisku dyrektora zakładu. Pracodawca zamierza wprowadzić dla pracowników wyższej kadry zarządzającej program motywacyjny. Skarżący zamierza przystąpić do tego programu. Założeniem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego, uzależnionego od osiągnięcia przez pracodawcę określonych wyników finansowych. Celem programu jest zaś stworzenie mechanizmów motywujących zatrudnionych do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe pracodawcy oraz silne związanie najlepszego personelu z pracodawcą. W ramach programu uprawnieni zatrudnieni mają prawo nabyć odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy zawieranej z pracodawcą, jednostkę uczestnictwa. Cena nabycia jednostki uczestnictwa wynosi 10 zł. Jednostka uczestnictwa uprawnia do otrzymania wypłaty gotówkowej pod warunkiem, między innymi, iż pracodawca osiągnie w określonym okresie rozliczeniowym wskaźnik EBITA (instrument bazowy) > 7% przychodów ze sprzedaży. Wypłata gotówkowa jest należna ponadto w przypadku, gdy uczestnik programu pozostanie

w zdefiniowanym w regulaminie programu stosunku służbowym w dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (okres rozliczeniowy). Wypłata gotówkowa będzie realizowana po zakończeniu każdego roku obrotowego, ale tylko wówczas, gdy spełniony pozostanie wskazany powyżej warunek relacji EBITA do wartości przychodów ze sprzedaży. Kwota wypłaty gotówkowej ustalana jest indywidualnie w umowie zawartej na zakup jednostki uczestnictwa. Kwota wypłaty gotówkowej dla skarżącego stanowić będzie równowartość 1,5 % wartości EBITA ograniczonej z góry do maksymalnej wielkości EBITA równej 20% obrotów ze sprzedaży za dany okres. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok w danym okresie rozliczeniowym - i dokonanej ewentualnej wypłacie gotówkowej - jednostka uczestnictwa zostanie automatycznie umorzona. Nabyta jednostka uczestnictwa nie podlega dziedziczeniu, nie może być także odsprzedana osobom trzecim. Końcowo zastrzeżono, że omówiony program nie stanowi oferty publicznej.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu z pytaniem, czy wypłata gotówkowa, którą uzyska w przyszłości w związku

z nabyciem jednostki uczestnictwa w programie motywacyjnym będzie stanowiła przychód podatkowy ze źródła "kapitały pieniężne" opodatkowany w momencie otrzymania zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)?

W ocenie skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. – wskazując jako podstawę prawną postanowienia art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: ord. pod.) odmówił wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny

w uzasadnieniu wskazał m.in., że zgodnie z art. 14b § 5b) ord. pod. – obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c) ord. pod. - organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych

o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Organ interpretacyjny pismem z dnia 28 października 2018 r. zwrócił się zatem do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a) ord. pod. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem wskazanego przepisu. Wskazał, że dochód osób objętych programem motywacyjnym (pracowników wyższej kadry zarządzającej), w przypadku rozliczenia na zasadach ogólnych, mógłby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu opisanego programu – mimo, iż wynikają z zawieranych odrębnie umów–będą miały związek z pracą wykonywaną przez te osoby. Przekazywanie przez pracodawcę wybranym, zatrudnionym osobom części wynagrodzenia

w ramach programu motywacyjnego w formie opisanej we wniosku, może rodzić istotne korzyści podatkowe. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje również termin zapłaty podatku. Efekty tych działań są sprzecznez celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku

o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne, w rozumieniu art. 119c § 1 ord. pod.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 14b § 1 i § 6, art. 14h w związku z art. 165a § 1 i 2, art. 220, art. 221 i art. 233 § 1 ust. 1, art. 239 i art. 236 § 1 ord. pod.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 14b § 5b) ord. pod. – poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

– art. 14b § 1 ord. pod. – poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zauważył, że na skutek opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na wykreowaniu instrumentu pochodnego przychód z realizacji tego instrumentu mógłby podlegać opodatkowaniu jak przychód ze źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" z zastosowaniem 19% stawki podatku. W takiej sytuacji – jak trafnie zauważył organ – istnieje uzasadniona obawa, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów 32% stawką podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił zatem pogląd organu, że wypłata ewentualnego świadczenia na rzecz pracownika w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 ord. pod.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b) ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie wyroku w całości,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przede wszystkim podkreślić należy to, czego w skardze kasacyjnej nie podniesiono, a co stanowi naruszenie prawa tak w zaskarżonym wyroku, jak

i w postanowieniach organu interpretacyjnego.

8. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podstawę prawną postanowienia organu stanowiły art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 5 ord. pod., przy czym tak organy, jak i sąd pierwszej instancji nie zwrócili uwagi na to, że czym innym jest "odmowa wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego",

a czym innym "odmowa wszczęcia postępowania". Powołując w podstawie prawnej postanowień art. 165a § 1 ord. pod. - nie zwrócono uwagi na to, że chodzi w nim

o sytuację, gdy z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postępowania

w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie nie zachodzą ani podmiotowe, ani przedmiotowe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania

Wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa

bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W takim przypadku, organ podatkowy w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 ord. pod.) nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona (wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., I FSK 301/15).

Obecnie można wskazać następujące regulacje, które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania:

- wniosek podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, o przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 21a/ ord. pod.) po upływie przedawnienia zobowiązania (art. 70 ord. pod);

- złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty

w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązali podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 ord. pod.),

- złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 ord. pod.).

9. W tej sprawie organ w rozstrzygnięciu odmówił wszczęcia postępowania. Jednakże w jego uzasadnieniu - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - przeprowadził analizę art. 14b § 5 ord. pod., wskazującą na odmowę wydania indywidualnej interpretacji, powołując się na opinię Ministra Rozwoju i Finansów zawartą w piśmie

z dnia 19 stycznia 2017 r. wskazującą, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ord. pod. Minister w opinii wskazał, że dochód osób objętych programem motywacyjnym - w przypadku rozliczania na zasadach ogólnych - mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32%, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał bowiem, że z wniosku wynika niezbicie, iż dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w programie (mimo, że wynikają z umów zawieranych odrębnie z osobami w nim uczestniczącymi) będą miały związek

z pracą wykonywaną przez wskazane osoby, a ich celem będzie motywowanie zatrudnionych uczestników programu do osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych przez spółkę. Prawo zaś do otrzymania świadczenia pieniężnego i jego wysokość uzależnione będą od wysokości wypracowanych przez spółkę wskaźników finansowych (EBITA i przychody ze sprzedaży). Wnioskodawca we wniosku wskazał, że celem programu jest stworzenie mechanizmów motywujących zatrudnionych i uprawnionych do tworzenia rozwiązań poprawiających wyniki finansowe spółki oraz silne związane z nią najlepszych pracowników. Otrzymane wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie może rodzić istotne korzyści podatkowe dla beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniona byłaby też zapłata podatku (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.), co byłoby sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Może to zmierzać do unikania opodatkowania części dochodów stawką 32%, a w dodatku działanie to może być uznany za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 ord. pod. To oznacza, że elementy przedstawionego stanu faktycznego wskazane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ord. pod. Nie przesądza to oczywiście faktu wydania takiej decyzji z całkowitą pewnością. To, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, powinno być przedmiotem alternatywnej procedury wydania opinii zabezpieczającej oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z tymi poglądami i posługując się treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że skoro za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, to określenie "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" świadczyć może o zaliczeniu do nich wszelkich przychodów ze stosunku pracy. Przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że ewentualna wypłata świadczenia pieniężnego - w związku z nabyciem przez uprawnionego jednostki uczestnictwa - będzie finansowana ze środków pracodawcy. Byłoby to wprost nagrodą, a te zostały wyraźnie wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako świadczenia ze stosunku pracy.

Rzecz jednak w tym, że tak organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji nie przedstawili żadnych argumentów ze stanu faktycznego przemawiających za sztucznym sposobem działania programu motywacyjnego, nawet z art. 119c ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił także swojego poglądu co do tego, że świadczenie pieniężne można byłoby uznać za nagrodę.

10. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tak art. 165a § 1 ord. pod., jak i na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.). Nie wskazano także, jakie okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przemawiają za odrębnością tej umowy od umowy o pracę

i jakie okoliczności wyróżniają świadczenie pieniężne od wynagrodzenia za pracę lub innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choćby poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 ord. pod.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji - mimo niedostrzeżenia rozbieżności między rozstrzygnięciem, a jego uzasadnieniem zawartymi w zaskarżonym postanowieniu (brak tu zarzutów w tym zakresie w skardze kasacyjnej) - odpowiada prawu

i dlatego skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.) i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).