Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2022 r. nr 2401-IEW2.720.5.2022.3 UNP: 2401-22-044510 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 30 marca 2022 r. nr 2401-IEW2.720.5.2022.3 UNP: 2401-22-044510, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.), dalej: K.p.a. oraz art. 33 § 2 i art. 34 § 2 i 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. po rozpoznaniu zażalenia M.J. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z 12 stycznia 2022 r. nr [...], oddalające zarzut w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 2431-723.1003834.2021 z 6 grudnia 2021 r. obejmującego odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 506,00 zł, doręczając skarżącemu 17 grudnia 2021 r. odpis tego tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej w A sp. z o.o. w P.

Skarżący pismem z 20 grudnia 2020 r. wniósł zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc nieistnienie zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za 2020 r., albowiem zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Wskazał, że nie można domagać się spełnienia roszczenia w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie w ciągu roku podatkowego osiągnął dochód, w związku z czym miał obowiązek uregulować zaliczkę na podatek, jednak wskutek poniesienia straty, dochodu w całym okresie rozliczeniowym nie osiągnął.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 stycznia 2022 r. oddalił wniesione przez skarżącego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej.

Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uznanie za zasadne wniesionych zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego, podniósł ponownie zarzut nieistnienia dochodzonego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Wskazał również, że prawo do domagania się odsetek od zobowiązania musi być poprzedzone faktem istnienia samego zobowiązania oraz musi wynikać wprost z dyspozycji ustawy lub czynności prawnej strony. Konstrukcja domagania się odsetek wynika z faktu niespełnienia określonego, istniejącego faktycznie zobowiązania pieniężnego, w ściśle określonym terminie. Roczna deklaracja podatkowa zawiera informacje, czy w całym okresie rozliczeniowym podatnik uzyskał dochód powodujący powstanie zobowiązania podatkowego. Jeśli podatnik dochodu nie osiągnął, to zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Nie można w takiej sytuacji domagać się od podatnika zapłaty podatku, do którego zapłaty podatnik nie jest zobowiązany, tylko na podstawie tego, że w ciągu poszczególnych miesięcy, w którymś okresie osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy nie jest zobowiązaniem samoistnym podlegającym wykonaniu niezależnie od istnienia zobowiązania, którego zaliczka stanowi tylko część składową. W przypadku, gdy zobowiązanie nie istnieje nieuzasadnione byłoby domaganie się wpłaty jego części. Zdaniem skarżącego, pobranie odsetek od podatku, który nie istnieje jest naruszeniem dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż skutkuje opodatkowanie dochodu, który nie wystąpił.

Postanowieniem z 30 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy rozpatrując złożone zażalenie, w pierwszej kolejności powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było złożone przez skarżącego 10 sierpnia 2021 r. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 r. PIT 36-L, z którego wynikał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w styczniu w wysokości 5.306,00 zł. Z uwagi na nieuiszczenie tej zaliczki organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę w wysokości 506,00 zł, a po bezskutecznym doręczeniu upomnienia z 12 października 2021 r., wystawił 6 grudnia 2021 r. tytuł wykonawczy nr 2431-723.1003834 obejmujący odsetki za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020.

Organ odwoławczy podniósł, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Skarżący do dnia złożenia zeznania podatkowego nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy. A zatem, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy był uprawniony do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconych w roku podatkowym zaliczek na ten podatek.

Zwrócono również uwagę, iż formularz zeznania podatkowego PIT 36-L zawiera pouczenie informujące, że w przypadku niewpłacenia w obowiązujących terminach kwot z poz. 136 i 138-161 (podatek) lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości, niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w tym również na odsetki od kwot wykazanych w poz. 77-106, 108-113, 115-120 i 122-127 (m.in. zaliczki) zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo skierował do organu egzekucyjnego wystawiony tytuł wykonawczy na istniejącą należność z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za 2020 r. A zatem, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia dochodzonej należności, a w związku z tym do umorzenia prowadzonego wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego.

Skarżący złożył skargę postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż podstawową zasadą prawa podatkowego jest dyspozycja zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą istnienie zobowiązania podatkowego jest wprost zależne od istnienia dochodu, a nie przychodu podatnika. Obowiązek podatkowy powstaje tylko wówczas, gdy suma przychodów, pomniejszona o poniesione kosztu, powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dla zaistnienia więc zobowiązania podatkowego bezwzględnie koniecznym jest uzyskanie przychodu. A zatem, jeżeli podatnik nie osiągnął dochodu, to zobowiązanie podatkowe nie istnieje. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie można domagać się od podatnika spełnienia roszczenia (zapłaty podatku), do którego zapłaty podatnik nie jest zobowiązany, tylko na tej podstawie, że w ciągu poszczególnych miesięcy narastająco, w którymś okresie, osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, a następnie w skutek straty dochód ten pomniejszył się.

W ocenie skarżącego, zobowiązanie do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy nie może być postrzegane, jako zobowiązanie samoistne podlegające wykonaniu niezależnie od faktu istnienia zobowiązania (podatku), którego zaliczka stanowi jednie część składową. W przypadku, gdy podatek co do zasady nie istnieje, nieuzasadnionym byłoby domaganie się wpłaty jego części.

Wobec powyższego skarżący podniósł, że brak jest podstaw formalnych do domagania się uiszczenia odsetek od zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Pobranie odsetek od podatku, które nie istnieje byłoby w zasadzie naruszeniem dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem skutkuje opodatkowaniem dochodu który nie wystąpił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Podstawą zarzutu może być tylko:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że skarżący 31 sierpnia 2021 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 r. PIT 36-L, z którego wynikał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w styczniu w wysokości 5.306,00 zł. Z uwagi na nieuiszczenie tej zaliczki organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w wysokości 506,00 zł, na które następnie wystawił 6 grudnia 2021 r. tytuł wykonawczy .

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest przede wszystkim podatek niezapłacony w terminie płatności. Aby mogła powstać zaległość podatkowa musi wcześniej istnieć zobowiązanie podatkowe. Zaległością podatkową będzie więc zarówno podatek niezapłacony w terminie ustawowym w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej, jak i podatek niezapłacony w terminie płatności podatku wskazanym w decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku nieuiszczenia przez podatnika podatku w terminie jego płatności w całości lub uiszczenia go tylko w części, już w kolejnym dniu po tym terminie, po stronie podatnika powstanie odpowiednio zaległość podatkowa w całości lub w części kwoty należnego zobowiązania podatkowego.

Natomiast w myśl art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Zrównanie statusu niezapłaconej w terminie zaliczki z zaległością podatkową powoduje przede wszystkim obowiązek obliczenia oraz wpłaty przez podatnika odsetek od wysokości niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek. Ustawodawca już w trakcie roku podatkowego oczekuje bowiem wpłat podatku z tytułu osiąganych przez podatnika dochodów. Uznanie niezapłaconej w terminie zaliczki za zaległość podatkową spełnia więc funkcję przymuszającą podatnika do zapłaty oraz kompensacyjną związaną z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika środkami publicznymi.

Orzekanie o zaliczkach na podatek dochodowy staje się bezprzedmiotowe z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, czyli następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego. W związku z tym, iż zaliczka pobierana jest na poczet podatku, to z dniem powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć. Organ podatkowy może jednak domagać się od podatnika zapłaty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Odsetki nalicza się od dnia upływu terminu płatności zaliczek na podatek do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego zaliczki dotyczą. Wynika to z § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 703), zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia i włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 zwrócił uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Przedstawiona argumentacja prawna koreluje z wynikającą z art. 53 § 1 i § 2 O.p. normą, że od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, a zasadę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w ciągu roku zaliczki na podatek również wówczas, gdy w rocznym zeznaniu podatkowym wykaże stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Skarżący do dnia złożenia zeznania podatkowego nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym organ podatkowy uprawniony był do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconej w roku podatkowym zaliczki na ten podatek.

Niezasadny okazał się podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 u.p.e.a.).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.