Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 248/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 15 grudnia 2020 r. nr WPO-DNT.310.9.2020.MZ w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 248/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z 15 grudnia 2020 r., nr WPO-DNT.310.9.2020.MZ, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 17 września 2020 r. Spółka zadała pytania następującej treści:

"1) Czy budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym?;

2) Czy powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.?;

3) Czy grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.?".

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Spółka będzie właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pełniącego rolę domu studenta. Przeważającą część powierzchni budynku (ok. 85%) będzie stanowiła powierzchnia pokoi mieszkalnych oraz powiązane z nimi zaplecze, tj. w szczególności kuchnie i toalety dla mieszkańców oraz przestrzeń komunikacyjna (korytarze i klatki schodowe). Głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych studentów uczelni wyższych (funkcja mieszkalna), przy czym dla pełniejszej realizacji funkcji mieszkalnej budynek będzie obejmować także pomieszczenia zajmowane przez administrację obiektu, pomieszczenia techniczne i magazyny materiałów zużywanych w bieżącym utrzymaniu budynku, pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla podmiotów komercyjnych, w szczególności dla sklepów, kawiarni, siłowni i innych rodzajów działalności, których funkcjonowanie w pobliżu zwiększa komfort zamieszkiwania w obiekcie.

Spółka wskazała, że podstawowym przeznaczeniem pomieszczeń innych niż mieszkalne (w tym obiektów komercyjnych) jest zwiększenie komfortu zamieszkiwania w budynku, choć nie wyklucza, że w sytuacji, w której będzie dysponować wolnymi lokalami komercyjnymi, będzie je wynajmować podmiotom, których przedmiot działalności nie jest związany z zapewnieniem mieszkańcom komfortu (np. na biuro kancelarii prawnej). Jednocześnie, konstrukcja budynku powoduje, że przekwalifikowanie go do zastosowań innych niż mieszkalne (np. na budynek biurowy lub siedzibę instytucji) wymagałoby przeprowadzenia przebudowy o bardzo szerokim zakresie, obejmującej m.in. całkowitą zmianę układu pomieszczeń. Budynek jest przedmiotem opinii klasyfikacyjnej Dyrektora Urzędu Statystycznego w L., zgodnie z którą mieści się w sekcji 1 Dziale 11 "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Ponadto jak zaznaczył Wnioskodawca, poza budynkiem Spółka jest właścicielem gruntu, który będzie zabudowany budynkiem, oraz gruntu, który będzie przylegał bezpośrednio do budynku i pozostawał z nim w ścisłym związku.

Zdaniem Spółki, w świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, budynek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym, powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym – stawką z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zaś grunty – stawką z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Budynek opisany we wniosku stanowi budynek mieszkalny, którego podstawowym i dominującym przeznaczeniem jest zapewnienie studentom i pozostałym mieszkańcom lokali do zamieszkania. Pozostałe sposoby wykorzystywania budynku (np. punkty usługowe) pełnią rolę służebną wobec funkcji mieszkalnej budynku, służąc głównie zwiększeniu komfortu zamieszkujących go osób. Co więcej, za uznaniem budynku za budynek mieszkalny przemawia brak możliwości prostego przekwalifikowania budynku do pełnienia funkcji innej niż mieszkalna (np. budynku biurowego lub siedziby instytucji) bez istotnej przebudowy tego obiektu. Budynek ten, w ocenie Skarżącej, stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zaś takiej konkluzji nie zmienia zajęcie części pomieszczeń przez podmioty komercyjne na podstawie umów najmu. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w celu zaklasyfikowania budynku do grupy budynków mieszkalnych konieczne jest wypełnienie jego przestrzeni wyłącznie pomieszczeniami mieszkalnymi. Wskazuje na to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., który przewiduje wprost możliwość zastosowania odrębnej stawki podatku od nieruchomości dla części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Za kwalifikacją budynku jako obiektu mieszkalnego przemawia także jego klasyfikacja dla celów statystycznych. Nadto, zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi PKOB, kryterium decydującym za uznaniem danego budynku za mieszkalny jest udział powierzchni użytkowej używanej do celów mieszkalnych. W przypadku budynku, do celów mieszkalnych zostanie przeznaczona zdecydowana większość powierzchni obiektu (ok. 85%), zatem budynek spełnia ten warunek.

Spółka podniosła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia "związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą" i "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". W zakresie części budynku przeznaczonej na udostępnianie ich podmiotom komercyjnym zastosowane stawki będą zależeć od tego, czy są faktycznie zajmowane przez te podmioty (czyli zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Następnie Spółka przedstawiła stanowisko w zakresie pytania nr 3, stwierdzając, że wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 1 a) i c) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z budynkiem mieszkalnym uważa się nie tylko powierzchnię gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, lecz także pozostałą powierzchnię działki pod warunkiem, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z budynkiem mieszkalnym (np. jest wykorzystywany pod urządzenia budowlane służące budynkowi mieszkalnemu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, grunty będą pozostawały w bezpośrednim związku z budynkiem, który stanowi budynek mieszkalny.

Prezydent Wrocławia w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2020 r. nr WPO-DNT.310.9.2020.MZ (w uzasadnieniu wyroku WSA błędnie wskazano 18 lutego 2020 r. o nr EO-III.310.37.2019.AZ) stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2 przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu, jakkolwiek budynek jest co do zasady budynkiem mieszkalnym, to jednak w świetle opisanego stanu faktycznego należy uznać, że będzie on w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinna uwzględniać nie tylko językowe znaczenie słowa "zajęte" (tj. nie tylko "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", ale także "wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie" czy "zarezerwować jakieś miejsce"), ale również cel, jakim kierował się ustawodawca, formułując dane przepisy. Skoro pomieszczenia w budynku wskazanym we wniosku będą w posiadaniu przedsiębiorcy i to on będzie nimi dysponował, tj. np. utrzymywał w gotowości do wynajęcia na różne okresy czasu w celach komercyjnych czy mieszkalnych, należy uznać, że w tym konkretnym przypadku należy takie powierzchnie budynku uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że nieodzownym elementem świadczenia działalności opisanej we wniosku jest posiadanie lokalu (powierzchni) mogącego stanowić przedmiot najmu. Podmiot prowadzący taką działalność nie musi zajmować fizycznie lokalu, który ma być przedmiotem najmu. Oferując jednak lokal do wynajęcia, musi taki posiadać, tak aby w przypadku klienta zainteresowanego skorzystaniem z oferty wynajmu, mógł wywiązać się z umowy z takim klientem. Budynek zamieszkiwany przez studentów prywatnego domu studenckiego będzie faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu studenckiego, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z najemcami, świadcząc im konkretne usługi.

W dalszej części organ wskazał, że stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust 1 pkt. 2 lit b u.p.o.l.) będzie miała zastosowanie dla powierzchni wynajmowanych podmiotom komercyjnym niezależnie od tego, czy będą faktycznie zajęte przez najemców.

Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki wywiedzioną od opisanej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji podzielił twierdzenia organu, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności (odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz sposób wykorzystania spornej nieruchomości (przez studentów na podstawie zawieranych umów najmu) wskazują, iż w rozpatrywanej sprawie chodzi o budynek mieszkalny (budynek zbiorowego zamieszkania) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Za trafne oceniono również zdefiniowanie przez organ pojęć związania i zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiotowa działalność wykonywana w budynku, zdaniem Sądu, polegać będzie na udostępnianiu poprzez wynajem studentom pomieszczeń w oparciu o zawierane z nimi umowy najmu, czyli oferowanie przez Spółkę odpłatnie pomieszczeń. Wskazana działalność generować będzie po stronie Spółki przychód będący wprost skutkiem zajęcia części budynku mieszkalnego udostępnianej studentom w ramach usługi wynajmu. Jakkolwiek kluczowa rola wynajmu pomieszczeń studentom dotyczy zapewnienie im możliwości zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w mieszkalnej części budynku nie jest wystarczająca do zastosowania niższej stawki podatkowej, Część budynku przeznaczona na wynajem jest w istocie częścią przeznaczoną przez Skarżącą na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. Opisana część budynku wykorzystana będzie przez Wnioskodawcę będącego przedsiębiorcą zgodnie z podstawowym i przeważającym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. To wynajem poszczególnych powierzchni budynku umożliwi prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej - Spółka nie byłaby w stanie prowadzić tejże działalności, gdyby nie zajmowała na przedmiotową działalność powierzchni budynku i w ramach oferty handlowej nie oferowała jej swoim klientom - studentom (na podstawie poszczególnie zawieranych umów).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji gdy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z okoliczności, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości winno dokonywać się z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku Skarżącej jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi polegającej na wynajmie i udostępnianiu studentom pomieszczeń mieszkalnych. Oczywistym zatem pozostaje, że w stosunku do spornej części budynku (udostępnionej studentom) podatnikiem będzie Skarżąca będąca właścicielem nieruchomości, a nie jej najemcy - studenci. Powyższe dowodzi, że na wskazanej części budynku Spółka nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie - płatnym udostępnianiu studentom pomieszczeń.

Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zrównaniu pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że budynek objęty wnioskiem w zakresie, w jakim jest udostępniany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że przedmiot działalności gospodarczej Spółki ma znaczenie dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości, tj., że przedmiot działalności gospodarczej powoduje, iż budynek należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przejawiające się w przyjęciu, że budynek w zakresie, w jakim jest udostępniany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne i niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych, które zostały wydane na podstawie stanów faktycznych istotnie różnych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, oraz z uwagi na brak analizy przytoczonych judykatów;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżona interpretacja była wydana w oderwaniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz kreowała w interpretacji stan faktyczny niewynikający z wniosku, czym naruszała art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której zaskarżona interpretacja była wydana w oderwaniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz kreowała w interpretacji stan faktyczny niewynikającego z wniosku, czym naruszała art. 14b § 1 - 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 19 września 2023 r., zaś organowi – 18 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 17 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, a także publikacjach naukowych. Zdanie Strony, prezentowane w doktrynie i orzecznictwie racje wskazują, że "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" są budynki mieszkalne, w których jest faktycznie (fizycznie, rzeczywiście) prowadzona działalność gospodarcza wykluczająca ich podstawową funkcję, jaką jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budynek w zakresie, w jakim jest udostępniany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, służy zapewnieniu realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych osób w okresie zamieszkiwania. W odniesieniu do akademika pojęcie "podstawowe potrzeby mieszkalne" należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki tego obiektu. Budynek akademika służy długotrwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ponieważ jest wynajmowany studentom (nie jest to najem krótkotrwały) i w konsekwencji pełni funkcję "odciążającą" rynek najmu mieszkań w mieście stanowiącym znaczący ośrodek akademicki. Co więcej, poza zapewnianiem mieszkania studentom, funkcjonowanie takiego budynku powoduje zwiększenie puli dostępnych mieszkań na rynku najmu. W tym zakresie, budynek służący długotrwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych studentów konkuruje z klasycznymi mieszkaniami. Skoro sporny budynek jest substytutem klasycznego mieszkania, a nie np. hotelu lub pokojów i apartamentów wynajmowanych krótkoterminowo, nie powinien być uznany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i w związku z tym skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, to jest gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny błędów zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji jego sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja ma miejsce w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bowiem pomimo częściowej wadliwości argumentacji Sądu pierwszej instancji, odnośnie wykładni użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", słusznie uznano, że w odniesieniu do spornych powierzchni zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części właśnie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sedno sporu dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku pełniącego rolę domu studenta, obejmującej pokoje mieszkalne oraz powiązane z nimi zaplecze (kuchnie i toalety dla studentów oraz przestrzeń komunikacyjną, tj. korytarze i klatki schodowe). Skarżąca Spółka jest zdania, że powierzchnia ta winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Przeciwne stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, który – aprobując pogląd organu interpretacyjnego – uznał, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zastosowania do spornej powierzchni budynku stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., za niepełną (nierozstrzygającą definitywnie sporny problem) uznaje argumentację, że "udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej."

Dla porządku wypada w punkcie wyjścia zaznaczyć, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. To właśnie, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji, że samo tylko zaliczenie nieruchomości/budynku (przedmiotu opodatkowania) do majątku przedsiębiorcy, komercyjny najem jego części, rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za nasadach przyjętych dla działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji dot. podatków dochodowych przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny - inaczej niż Sąd pierwszej instancji - postrzega rozumienie zwrotu legislacyjnego "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W ocenie NSA należy przez to rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w tej sprawie składzie (podobnie zresztą jak w ww. wyroku z 12 lipca 2023 r.), nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022 r., s. 30 i nast., A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.).

Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Podobnie postrzegać należy również zakwaterowanie studentów w domach studenta na zasadach komercyjnych. Dom studenta, zwany także "akademikiem", to budynek, w którym zakwaterowani są studenci mieszkający poza rodzinnym miejscem zamieszkania. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, tym bardziej, że w praktyce mamy do czynienia często z rotacją użytkowników poszczególnych pomieszczeń. Oczywiście może zdarzyć się, że poszczególne lokale domu studenta wynajmowane są rodzinom studenckim i spełniają powyższe funkcje trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny (jeżeli dodatkowo spełniają kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego), jednakże sytuacja taka nie mieści się w realiach faktycznych analizowanej sprawy interpretacyjnej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, że w domu studenta znajdują się samodzielne lokale mieszkalne mogące stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. Stanowią one raczej pomieszczenia mieszkalne, a w konsekwencji powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Z tych też względów nie można podzielić poglądu Spółki, że sporny budynek jest substytutem klasycznego mieszkania, a nie np. hotelu lub pokojów i apartamentów wynajmowanych krótkoterminowo i nie powinien być uznany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. O zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkaniowych i nie służy trwałemu zaspokajaniu

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków, jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mimo częściowej wadliwości argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego zaskarżone orzeczenie umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną i skorygowanie niektórych motywów.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Mirella Łent