Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 21 stycznia 2011 r. Pan M. S. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżący jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Jest właścicielem Udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (dalej: "SP"). Rozważa kilka scenariuszy działania w związku z planowaną restrukturyzacją przy udziale lub nie spółki z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze (limited liability company), posiadającej osobowość prawną i będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SC):

Skarżący planuje wnieść aportem część lub całość posiadanych udziałów w SP do funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: FIZ) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne ewentualnie w przyszłości byłyby zbyte FIZ w celu umorzenia.

Rozważane jest również wniesienie przez Skarżącego w formie darowizny udziałów w SP do FIZ. W wyniku tej czynności Wnioskodawca nie otrzyma żadnego ekwiwalentu ze strony FIZ. Natomiast czynność taka spowoduje wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, posiadanych w chwili wniesienia przez SC lub Wnioskodawcę jako uczestników FIZ. Jednocześnie Wnioskodawca będzie posiadał 50% udziałów w SC oraz będzie członkiem zarządu SC.

Istnieje możliwość, że Skarżący będzie pełnił funkcję członka zarządu w SC i będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie.

W tak zakreślonym stanie faktyczny Skarżący zadał m.in. następujące pytanie (na które odpowiedź była przedmiotem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej): czy w sytuacji dokonania darowizny przez Skarżącego udziałów w SP na rzecz FIZ, zgodnie z opisem przedstawionym w pkt b stanu faktycznego powstanie dla Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu (1), i czy do czynności takiej znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 oraz 25a u.p.d.o.f. (2)?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że przeniesienie na podstawie umowy darowizny własności udziałów w SP na rzecz FIZ nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1 oraz 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że ustawodawca enumeratywnie określił zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one odpłatnego zbycia, realizacji praw oraz objęcia udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W katalogu zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono zatem sytuacji darowizny udziałów lub akcji, która to czynność w przeciwieństwie do wymienionych zdarzeń ma charakter nieodpłatny oraz nieekwiwalentny. Darowizna nie skutkuje w związku z tym żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie darczyńcy, które stanowić by mogło jego ewentualny przychód. W konsekwencji, w sytuacji dokonania darowizny Udziałów na rzecz Funduszu, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do drugiego pytania, Skarżący wskazał, że do czynności darowizny udziałów w SP na rzecz FIZ nie znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 25 i 25a u.p.d.o.f.

Nie można mówić w tej sytuacji o powiązaniu między Skarżącym a FIZ, gdyż posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie można utożsamiać z posiadaniem udziału w FIZ, czy też sprawowaniem nad nim kontroli. Fundusz, w przeciwieństwie do spółek, stowarzyszeń lub spółdzielni, jest osobą prawną opartą o substrat majątkowy, a nie osobowym, a więc z natury rzeczy pojęcie "udziału" nie może się do niego odnosić. Fundusz jest w istocie wyodrębnioną masą majątkową, która jest zarządzana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, w którym jednak Skarżący, ani SC nie posiadają żadnego udziału, ani nie mają na nie żadnego wpływu. Tym samym nie można mówić o pośrednim powiązaniu pomiędzy FIZ, a Skarżącym, z uwagi na posiadanie przez SC certyfikatów inwestycyjnych w FIZ. Podkreśleniem tego jest art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. "Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa nim zarządzającego, ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w zgromadzeniu inwestorów lub w radzie inwestorów".

W przypadku darowizny do FIZ nie można mówić o "transakcji" (o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., a do którego pojęcia nawiązuje art. 25 poprzez ustalenie metod szacowania w art. 25 ust. 2 i 3 up.d.o.f. oraz którym posługuje się Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych). Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". W przypadku darowizny nie zachodzi, ani sprzedaż, ani kupno towarów lub usług.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego i za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów o tzw cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W uzasadnieniu Minister Finansów podzielił pogląd Skarżącego, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) enumeratywnie określił zdarzenia w wyniku których powstaje przychodów z kapitałów pieniężnych, Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje posiadane udziały w spółkach kapitałowych. Darowizna udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie skutkuje również powstaniem przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f..

Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego dotyczącego cen transferowych, Minister Finansów przytoczył treść art. 25 i 25a u.p.d.o.f. a następnie wskazał, że w trybie wskazanym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalne jest na nowo kształtowanie kompetencji organów podatkowych, które zostały im przypisane przez ustawodawcę. W związku z powyższym każdorazowo to w gestii tych organów, a nie Ministra Finansów wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego (zobligowanych przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f..

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 25 i 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, jak również naruszenie przepisów postępowania to jest art. 14c w zw. z art. 121 w zw. z art. 210 o.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do powołanego przez Skarżącego przepisów oraz argumentów podniesionych we wniosku o interpretację, jak również niewskazanie prawidłowego stanowiska poprzez określenie czy wskazane przez Skarżącego przepisy stosuje się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W jego uzupełnieniu wskazał, że prawo podatkowe wiążę z czynnością darowizny zupełnie odmienne konsekwencje, niż w przypadku czynności mających charakter "transakcji". Dokonanie darowizny, już z samej definicji tej umowy, nie jest czynnością prowadzą po stronie dokonującego jej do jakiekolwiek przysporzenia, więc nie możliwe jest ustalenie w drodze zastosowania przepisów o cenach transferowych, iż przychód ten jest niższy niż hipotetycznie osiągnięty na rynku. Wartość darowizny nie jest również kosztem podatkowym po stronie darującego (art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), a więc cel przepisu jakim było zapobieganie sytuacji kreowania kosztów u jednego podmiotu, a realizację zysku u innego podmiotu nie uzasadnia stosowania tychże przepisów do czynności darowizny. W końcu już samo rozporządzenie odwołując się do kwestii porównywalności transakcji na potrzeby ustalenia ceny tynkowej nakazuje uwzględniać "różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach." (§ 6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych).

Skarżący podkreślił, że przedmiotem jego pytania nie było, czy organy podatkowe mają kompetencje w zakresie szacowania cen podmiotów powiązanych, lub też jakiej rangi aktem zostały one nadane, lecz czy przepisy te mają zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ nie udzielił odpowiedzi na to pytanie i nie wskazał jak prawidłowo powinny być interpretowane przedmiotowe przepisy. Należy bowiem zauważyć, iż przywołane przepisy art. 25 i 25a u.p.d.o.f. są normami prawa materialnego, a nie normami kompetencyjnymi. Określają one przesłanki kiedy dochód związany z transakcją z podmiotem powiązanym nie powinien zostać określony na podstawie ogólnych reguł u.p.d.o.f., lecz powinien zostać ustalony "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Na marginesie Skarżący dodał, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi naruszenie również art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż w orzecznictwie i interpretacjach powszechnie dopuszcza się udzielenie interpretacji norm, o tym samym charakterze, co art. 25 i 25a u.p.d.o.f.. W szczególności, dotychczas wielokrotnie w interpretacjach rozstrzygana była kwestia dotycząca możliwości zastosowania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamiana za aport.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że . Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy stwierdził, iż ocena, czy zachodzą.. przesłanki do skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 25 i ari.25 a ww. ustawy leży każdorazowo w gestii organów prowadzących postępowanie, natomiast sama kompetencja do dokonywania czynności procesowych określonych w przepisach tego artykułu wynika z mocy samej ustawy, a tym samym prawidłowo uznał, ze stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści ar. 14 § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W zakresie pytania drugiego, spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że przepisy ordynacji podatkowej nie zezwalają Ministrowi Finansów na ukształtowanie na nowo kompetencji organów podatkowych, a więc w gestii tych organów leży każdorazowo przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 25 i 25a u.p.d.o.f.

Uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego sprowadza się więc w istocie do stwierdzenia, że organ ten nie może udzielić odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącego, przy jednoczesnym wskazaniu w tenorze interpretacji, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W ocenie sądu zachodzi oczywista sprzeczność, pomiędzy tenorem interpretacji a jej uzasadnieniem w zakresie pytania drugiego, co skutkuje również naruszeniem art. 14 c § 2 O.p., ponieważ zaskarżona interpretacja uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych zawarte w art. 25 i 25a u.p.d.o.f. , nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym to stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe.

Jeżeli w ocenie Ministra Finansów w zakresie pytania drugiego nie było możliwie udzielenie odpowiedzi i przedstawienie uzasadnienia prawnego co do tego, czy do przedstawionego stanu faktycznego znają zastosowanie przepisy o cenach transferowych tj art. 25 i 25a u.p.d.o.f., Minister Finansów winien zastosować przepis art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów nie ocenia merytorycznie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy a jedynie stwierdza, że z określonych przyczyn postępowanie w sprawie oceny prawidłowości powyższego stanowiska nie może być wszczęte.

Wydanie takiego postanowienia umożliwia stronie postępowania skorzystanie z odpowiedniego trybu odwoławczego a następnie poddanie stanowiska organu kontroli sądu administracyjnego. Dopiero w razie wniesienia skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania co do wydania interpretacji sąd administracyjny może ocenić, czy w danym stanie faktycznym zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 165a § 1 O.p. czy też organ ocenił sprawę wadliwie i winien był wydać interpretację indywidualną.

Wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego nakłada natomiast na organ konieczność zawarcia w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej, czyli – jak już wyżej wskazano - wyjaśnienia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, przy jednoczesnym odniesieniu się do przedstawionych przez niego argumentów. Elementu tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania drugiego, to jest pytania o możliwość zastosowania przepisów o cenach transferowych w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego organ rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p., czy też nie i wyda odpowiednie rozstrzygnięcie, to jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o ile uzna że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 165a § 1 O.p., a w razie uznania, że możliwa jest merytoryczna ocena wniosku Skarżącego, wyda interpretację zawierającą wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p.

Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącego, w zakresie dotyczącym powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny udziałów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę w zakresie pytania pierwszego (co do którego Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) Minister Finansów podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] października 2010 roku.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych.