Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez M. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 9 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DKIS Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę od jednostki samorządu terytorialnego z tytułu umów na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego nie stanowi dotacji bezpośrednio wpływającej na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przekazana Skarżącemu przez jednostkę samorządu terytorialnego rekompensata stanowi pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego,

a w związku z tym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększającą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 29a ust. 1 ustawa o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Rzeszowie, że

w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Skarżącego od jednostki samorządu terytorialnego rekompensaty nie stanowią podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego że są bezpośrednio związane z ceną świadczonej usługi, gdyż mają na celu sfinansowanie konkretnej usługi i stanowią element wynagrodzenia.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych, w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat M. W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż operator (Skarżący) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez organizatora.

Zgodnie z zawartą umową Skarżący we własnym zakresie drukuje

i dystrybuuje bilety, z których wpływy przysługują jemu. Jednocześnie strony umowy zagwarantowały Skarżącemu rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie

i zasadach określonych w umowie.

Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe - w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty oraz przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego istota sporu dotyczy oceny, czy otrzymywana przez Skarżącego rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.3. Kluczowy w sprawie dla powyższej oceny jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r., w sprawie C-615/23 (publ. ECLI:EU:C:2025:320). W ww. wyroku TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług "obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się w określonych, w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu

z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., [...] (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 30

i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się go, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi,

a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., [...] (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., [...] (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie TSUE "rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT". Wniosku tego, w ocenie TSUE nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2001 r., [...], C 184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).

3.4. Mając na uwadze powyższe należy uznać, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Skarżącego podwyższa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1

w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT otrzymanie przez Skarżącego rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą.

4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

D. Mączyński M. Olejnik B. Wojciechowski