Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi D., [...] GmbH w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD UNP: 1572021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Przedmiotem skargi D. GmbH (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) dnia 17 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że 8 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy doszło/dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a tym samym na Spółce ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazał, iż jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec. Działalność Spółki związana jest ze wsparciem organizacji (innych podmiotów, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą) w przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych i pozyskiwaniu oraz zapewnianiu rozwoju pracowników na stanowiskach menadżerskich i kierowniczych. Spółka jest firmą konsultingową realizującą swoją działalność w branży zasobów ludzkich poprzez doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka realizuje swoją działalność poprzez przeprowadzanie symulacji mającej na celu sprawdzenie umiejętności oraz predyspozycji pracowników danego klienta Spółki do wykonywania pracy pod presją, przekazując jej wyniki w formie raportu. Przedmiotowy raport stanowi dla klienta źródło informacji pomocne przy dokonywaniu właściwego wyboru do awansu lub zatrudnienia poszczególnych pracowników. Ponadto, Spółka realizuje szkolenia/sesje (warsztaty) coachingowe dla liderów (kierowników) niższego szczebla oraz potencjalnych liderów w zakresie kompetencji wymaganych do doskonalenia się jako liderzy w obszarach tzw. kompetencji miękkich, takich jak komunikacja, delegowanie, czy prowadzenie trudnych rozmów. Szkolenie i rozmowy z klientami prowadzone są przez wysoko wykwalifikowanych pracowników (Konsultantów) znajdujących się na terytorium Niemiec, którzy posiadają kwalifikacje z zakresu psychologii, psychologii organizacyjnej lub mają doświadczenie w szkoleniach i rozwoju przywódczym. Komunikacja z klientem odbywa się za pomocą środków porozumiewania na odległość.

Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i obywatelstwo polskie (dalej: Pracownicy). Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach administracyjnych i wykonują pracę na terytorium Polski w systemie pracy zdalnej. Zadania realizowane w Polsce kierowane są przez liderów z Wielkiej Brytanii zazwyczaj w formie wideokonferencji. Pracownicy podlegają ocenie na podstawie wykonywanej przez nich pracy oraz informacji zwrotnych uzyskanych przez Konsultantów i kierowników danych projektów. Informacje zwrotne pochodzą również od klientów i dotyczą wpływu przekazanych im w ramach danego projektu wskazówek na poziom realizowanych przez pracowników zadań, jak również wsparcia jakie uzyskali w trakcie realizacji usługi, tj. m.in. czy otrzymali wszystkie niezbędne linki umożliwiające wykonanie zadania we właściwym czasie, czy otrzymali odpowiednie materiały we właściwym czasie, jak również czy odpowiedni pracownicy klienta otrzymali właściwe raporty i właściwe certyfikaty. Ocena Pracownika przeprowadzana jest przez przełożonego z siedzibą w Wielkiej Brytanii w cyklach miesięcznych, kwartalnych i rocznych oraz ma na celu upewnienie, że Pracownik spełnia określone kryteria wydajności.

Pracownicy mający siedzibę w Polsce nie wykonują żadnych usług fizycznie w innych krajach, z którymi podpisywane są przedmiotowe umowy, a wykonują oni w sposób zdalny zlecone zadania administracyjne i administrują projektami realizowanymi m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Do głównych obowiązków Pracowników należy wsparcie klientów z ww. państw i innych europejskich lokalizacji. Obowiązki Pracowników obejmować będą:

• zapewnienie wsparcia przy konfiguracji rozwiązań technicznych służących świadczeniu przez Spółkę usług oraz administrowanie procesami dla klientów Spółki, które to procesy mogą obejmować między innymi ogólne wprowadzanie danych, wprowadzenie danych uczestników szkoleń lub podobnych form do systemów zarządzania danymi, tworzenie danych ewaluacyjnych itp.;

• zapewnienie wsparcia po konfiguracji, które może obejmować między innymi wysyłanie raportów o stanie projektów/przypomnień do uczestników, generowanie raportów itp.;

• tworzenie projektów w systemach wewnętrznych Spółki;

• planowanie i pozyskiwanie zasobów niezbędnych do świadczenia usług i informacje zwrotne dla Klienta;

• planowanie rozmów przygotowawczych z moderatorami, zarządzanie dziennikami, wysyłanie materiałów, czy też wysyłanie zaproszeń na szkolenia;

• zapewnienie uczestnikom szkoleń wsparcia systemowego rozwiązań technicznych i administrowania tymi procesami;

• zapewnienie koordynacji projektów i wsparcia dla drukowanych i cyfrowych produktów szkoleniowych dla liderów dostarczanych w różnych trybach uczenia się i językach, formatowanie materiałów w Word i PowerPoint;

• generowanie formularzy i koordynowanie przygotowania materiałów drukowanych oraz przesyłanie treści na platformy wewnętrzne.

Umowy o pracę z Pracownikami stanowią, że zakres obowiązków Pracowników obejmuje wszystkie zadania administracyjne i organizacyjne w zakresie zarządzania projektami, które ma na celu zapewnienie klientom właściwego dostępu do usług świadczonych przez Spółkę w zakresie administrowania komunikacją i dostępem do informacji, tj. zapewnienie technicznego dostępu do organizowanych szkoleń, czy też przygotowywanych materiałów marketingowych i szkoleniowych. Należy do nich ponadto (jeśli jest to konieczne) nadzór nad bieżącymi projektami w miejscu ich realizacji. Pracownicy zobowiązani są wykonywać pracę w miejscu zamieszkania, z możliwością zmiany miejsca wykonywania pracy po uprzednim powiadomieniu Spółki o zmianie bądź oczekiwanej zmianie miejsca zamieszkania. Dzięki technologii zapewniającej brak bezpośredniego kontaktu z klientem, obowiązki mogą być wykonywane z dowolnego miejsca Wnioskodawca nie posiada zaplecza nieruchomościowego czy technicznego, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatrudnienie Pracowników odbywa/będzie się odbywać na zasadach:

• Pracownicy są zobligowani do pracy z miejsca zamieszkania ("Home Office");

• w miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami ani nie odbiera/wysyła/przesyła/składuje/ przepakowuje etc. towarów handlowych/produktów Spółki;

• miejsce wykonywania pracy przez Pracowników nie jest oznaczone jako siedziba Spółki, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką;

• w strukturze organizacyjnej Spółki Pracownicy zajmują stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze);

• Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie posiadają karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki;

• Pracownicy korzystają z laptopów dostarczonych przez Spółkę, w celu umożliwienia pracy w systemie zdalnym;

• Pracownicy nie mają uprawnień do negocjowania warunków kontraktów;

• Pracownicy nie mają wpływu na ceny usług oferowanych w Polsce.

Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej dodatkowej korzyści z tytułu zatrudniania Pracowników na terytorium Polski. Pracownicy odpowiedzialni są za pełnienie obowiązków administracyjnych związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na świecie - nie konkretnie w Polsce i nie odbywają spotkań z Polskimi kontrahentami na terytorium Polski, podczas których działaliby w interesie Spółki.

Czynności realizowane przez Pracowników na terenie Polski nie będą pokrywać się z działalnością Spółki prowadzoną na terytorium Niemiec jako całości, ponieważ na terytorium Niemiec prowadzona jest właściwa praca (opracowywanie programów szkoleń, materiałów, przygotowywanie ocen szkolonych osób itp.), podczas gdy zadania realizowane w Polsce obejmują zapewnienie dostępu do programów, pokojów wideokonferencyjnych, przypominanie o spotkaniach, przesyłanie materiałów itp. Celem działalności rozumianej jako całość jest dokonanie oceny lub podniesienie kompetencji pracownika klienta oraz dostarczenie klientowi wiedzy o kompetencjach pracowników i metodach zarządzania nimi; podstawowym celem działalności jest więc generowanie informacji (przekazywanie wiedzy). Czynność realizowane przez Pracowników wykonywane mogą być równolegle do tzw. "głównej" działalności Spółki.

Działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie będzie stanowić istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości, a będzie działalnością "pomocniczą" w zakresie realizowanych przez Spółkę projektów. Pracownicy wykonujący swoje zadania w sposób zdalny stanowią jedynie wsparcie w zakresie administrowania projektami realizowanymi od strony merytorycznej m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Nie podejmują oni istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie projekty odbywają się poza granicami Polski (świadczone są na rzecz podmiotów zagranicznych), tym samym nie ma projektów, które wymagają w Polsce nadzoru polskich Pracowników w miejscu ich realizacji. Do zadań Pracowników w ramach nadzoru nad projektami należy upewnienie się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie ze specyfikacją i terminami ustalonymi z Klientami.

Praca Pracowników jest stale monitorowana przez ich przełożonych, którzy znajdują się w USA i Wielkiej Brytanii. Każdy z Pracowników odbywa indywidualne, regularne spotkania ze swoimi przełożonymi w celu omówienia postępów/problemów w bieżących projektach. Ponadto, raz w tygodniu odbywają się spotkania zespołowe. Menedżerowie/Kierownicy są nieustannie dostępni dla Pracowników w celu uzyskania wsparcia i wskazówek. Pracownicy wykonujący pracę na terytorium Polski są/będą co do zasady są zatrudnieni na czas nieokreślony. Czynności wykonywane przez Pracowników są/będą prowadzone w sposób regularny, stały.

Mając na uwadze powyższe Spółka zadała pytanie: Czy doszło lub dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce ciąży lub będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Spółki nie doszło ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce nie ciąży ani nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając takie stanowisko Spóła przeanalizowała regulacje art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2021.1800 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka, UPO), w której zdefiniowano pojęcie Zakładu oraz odwołała się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz), o którą jest oparta umowa polsko-niemiecka, a który potwierdza powyższe wnioski.

Z Komentarza wynika, że aby doszło do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Z przepisów Umowy wynika, że decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest więc określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Zdaniem Skarżącej istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia "zakładu". Przez to pojęcie rozumiemy nie tylko konkretne miejsca prowadzenia działalności, ale także osobę, która jest w stanie zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa (posiada uprawnienia do składania w imieniu danego podmiotu wiążących oświadczeń woli). Pierwsze znaczenie pojęcia "zakładu" odnosi się do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozważyć, czy zakład Spółki w Polsce nie powstanie z uwagi na:

1. możliwość stwierdzenia, że Spółka posiada stałą placówkę (w postaci tzw. Home Office, czyli miejsca zamieszkania wykorzystywanego także do zdalnego wykonywania obowiązków pracowniczych Pracowników);

2. możliwość stwierdzenia, że Pracownik działa na terytorium Polski jako "zależny agent" lub "zależny przedstawiciel" z uwagi ewentualną okoliczność prowadzenia sprzedaży towarów/usług Spółki.

Odnosząc się do pkt 1 Skarżąca wskazał, że nie można uznać, że Spółka ma ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy Pracowników. Praca wykonywana przez Pracowników w systemie Home Office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem "właściwej" działalności pomocniczych (administracyjnych; Pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki). Spółka nie będzie więc miała prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji Home Office Pracowników nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., IPPB5/4510-680/16-3/RS, z 28 lipca 2016 r., IPPB5/ 4510-680/16-3/RS, z 4 grudnia 2014 r., IPPB5/423-841/14-6/PS, z 8 sierpnia 2012 r., IPPB5/423-356/12-2/PS, z 28 lipca 2011 r., IPPB5/423-357/11-5/PS.

W zakresie pkt 2 (działanie na terytorium Polski jako "zależny przedstawiciel"), działań Pracowników nie należy kwalifikować jako takiej działalności, ponieważ nie obejmuje ona wykonywania działalności "podstawowej" (konsultingowej) ani prowadzenia sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę Pracownicy nie podejmują istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków oraz pracują pod kierownictwem liderów z Wielkiej Brytanii.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w Komentarzu. W jego części poświęconej wykładni pojęcia "zakładu" wskazano, że "ocena, czy działalność wykonywana w placówce ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Istotny jest faktyczny zakres działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez placówkę, ustalany np. poprzez pryzmat kosztów ponoszonych przez tę placówkę albo poprzez pryzmat informacji dotyczących tego, kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów, z kim kontrahenci prowadzą negocjacje, do kogo wysyłają faksy [...]. Działalność o takim charakterze nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa", co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych: interpretacje indywidualne z dnia 7 stycznia 2019 r., 0114-KD1P2-1.4010.502.2018.1AJ, z dnia 28 lipca 2016 r., IPPB5/4510-680/16-3/RS.

Praca Pracowników nie może być również uznana za działalność zależnego agenta. Podsumowując, w związku z zawarciem opisanych umów o pracę z Pracownikami na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 UPO skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Żadne z czynności wchodzących w zakres obowiązków i uprawnień Pracowników nie noszą znamion reprezentacji. Decyzyjny, czy reprezentacyjny charakter obowiązków może być przypisany jedynie pracownikom zajmującym wyższe stanowiska w Spółce, w tym kierownicze. Osoby o takim statusie nie są zatrudniane na terytorium Polski. Mając na uwadze zakres obowiązków i uprawnień Pracowników, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, wykonywaną przez nich pracę należy uznać za mającą charakter pomocniczy lub przygotowawczy, a więc jeżeli już w ogóle można rozpatrywać obecność Pracowników w Polsce w kategoriach placówki, to mieszczącej się w dyspozycji art. 5 ust. 4 lit. f UPO, a więc nie stanowiącej Zakładu, co potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., IPPB5/4510-680/16-3/RS oraz z dnia 16 września 2016 r., PPB5/4510-685/16-5/RS.

Podsumowując, nie można uznać, że w Polsce powstanie zakład Spółki, albowiem Spółka: nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki (z uwagi na brak możliwości dysponowania Home Office Pracowników przez Spółkę); nie będzie prowadzić w Polsce ("poprzez" Pracowników) sprzedaży towarów/usług (wszystkie istotne aspekty "sprzedaży", w szczególności ustalanie cen i indywidualnych warunków umów w postaci obniżek tych cen, będą prowadzone z terenu Niemiec - Pracownicy nie będą prowadzili procesów o charakterze administracyjnym).

W związku z powyższym na Spółce nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2 Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, umowy polsko-niemieckiej oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem i stwierdził, że przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, a czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Zdaniem Dyrektora z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej. Wobec profilu działalności Spółki zarówno działalność Pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do udzielania wsparcia w organizacji całego procesu przeprowadzania i zarządzania realizowanymi projektami z zakresu działalności Spółki. Pracownicy "obsługują" istotną część realizowanych przez Spółkę usług z zakresu organizacji procesów rekrutacyjnych i rozwojowych, a bez wsparcia z ich strony świadczenie pełnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie byłoby możliwe.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Pracowników jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Tym samym, działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy stanowi/będzie stanowić istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie będzie jedynie działalnością pomocniczą. Pracownicy wykonujący swoje zadania w sposób zdalny realizują obowiązki mające związek ze wsparciem w organizacji i przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych, czy rozwojowych. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Ponadto czynności wykonywane przez Pracowników dla Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny, stały. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki, co oznacza, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO, a stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

2.3.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając w całości ww. interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie przez Organ prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1) art. 5 ust 5 u.p.n. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez Organ podatkowy, że Spółka prowadzi swoją działalność w formie zakładu na terenie RP, podczas gdy z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie istnieje stała placówka, w której czynności są wykonywane na terenie RP i czynności wykonywane przez pracowników Spółki na terenie RP będą mieć charakter "pomocniczy", odmienny od podstawowej działalności Spółki, a tym samym nie dojdzie do ukonstytuowania stałej placówki na terenie RP oraz nie powstanie po stornie Spółki obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium RP.

2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, jak też brak odniesienia się do istoty argumentacji Spółki co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych,

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 5 UPO w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 w zw. z art.4a pkt 11 u.p.d.o.p., pełnomocnik wskazał, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie następujące przesłanki: 1) istnienie placówki, 2) stały charakter placówki, 3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki, 4) niewykazywanie przez działalność prowadzoną za pośrednictwem placówki wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Placówka może istnieć poprzez władanie pewną przestrzenią, w której prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia tytuł prawny do dysponowanie tą przestrzenią. Spółka nie będzie natomiast władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią. Zatrudnieni pracownicy będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór pozostanie jedynie w ich gestii np. docelowo z miejsca zamieszkania. Spółka nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, tak więc wybór miejsca pracy należy uznać za irrelewantny. Spółka nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej. W takiej sytuacji Spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Wskazanie w skarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracowników, aby udostępniali jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

Pojęcie "zakładu" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z kolei pojęcie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Konieczne jest jednak posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.

Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem Internetu i technologii cyfrowych. Sytuacja dysponowania samą przestrzenią na serwerze, na którym odbywa się "praca" na rzecz podatnika (polegająca na prowadzeniu jego strony internetowej lub obsłudze jego programów) jest porównywalna do sytuacji, w której Spółka "jest obecna" w mieszkaniu pracownika wyłącznie poprzez udostępnienie mu komputera lub podobnego sprzętu. Nie można więc uznać, że Spółka ma ekonomiczne prawo do dysponowania/ rozporządzania miejscem pracy Pracowników. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług z zakresu konsultingu. Praca wykonywana przez Pracowników w systemie Home Office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem "właściwej" działalności pomocniczej (administracyjnej; Pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki).

Spółka nie będzie więc miała prawa do korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że Home Office Pracowników nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki.

W ocenie Skarżącej, samo przekazanie Pracownikom sprzętu komputerowego (laptopów) nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji. W takim przypadku prowadziłoby to do konkluzji, iż Spółka może dysponować określonym obszarem w mieszkaniu Pracownika, co nie może zasłużyć na aprobatę. Przyjmując stanowisko Organu można dojść do wniosku, że Pracownicy będą konstytuowali stałą placówkę wszędzie tam, gdzie zostaną przez nich wykonywane czynności służbowe (np. kiedy wezmą komputer przenośny na wakacje i wyślą służbową wiadomość z hotelu), co prowadzi do absurdu. Podkreślić należy, że Spółka nie będzie miała jakiegokolwiek prawa do dysponowania przestrzenią mieszkalną Pracowników, ani też rozporządzania ową przestrzenią. Tym samym druga przesłanka wskazana przez Organ nie zostaje spełniona.

Kolejną z interpretowanych przez Organ przesłanek był charakter działalności, którą wykonywać będą pracownicy Spółki na terenie Polski. Cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy, dotyczący ustalenia, czy spółka niemiecka będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi, dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Niemczech.

Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa nie sposób pominąć skutków podatkowych, dla jakich wykreowany został zakład. Z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.n. wynika, że " (...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast"(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą iub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2).

Nadmienić należy, że art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/145).

Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski "pochodzące" z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym tylko zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą (taką, która prowadzona "samodzielnie", w oderwaniu od działalności prowadzonej w państwie macierzystym, miałaby uzasadnienie ekonomiczne), uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

Pracownicy Spółki wykonywać będą wyłącznie czynności administracyjne, zgodnie z opisem wskazanym powyżej. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej Spółki jako całości. Cel pracy polskich pracowników, nie jest bowiem identyczny z celem Spółki jako całości. W Komentarzu do Konwencji Modelowej (pkt 23 do art. 5 ust. 4 lit. e) zauważono, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. W wymienionym Komentarzu (pkt 42.19-49.22 do art. 5) zwrócono także uwagę, że inna podstawowa kwestia dotyczy ustalenia kwoty, od której powinien być pobrany podatek. Opodatkowanie nie powinno rozciągać się na usługi świadczone poza terytorium danego państwa i powinno mieć zastosowanie raczej do zysków osiąganych z tych usług niż do wynagrodzeń otrzymanych za te usługi. Tymczasem rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie jest to działalność, która "samodzielnie" prowadzona mogłaby prowadzić do wygenerowania jakichkolwiek zysków. Natomiast obowiązki pracowników wskazane we wniosku, to proste zadania administracyjne, które mają charakter wspomagający dla Skarżącej, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO. Konstrukcja bowiem zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15). Powyższe oznacza, że i czwarta przesłanka wskazana przez Organ nie została spełniona.

Podsumowując, model działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 u.p.n., a tym samym nie będzie rodził przychodu podatkowego określonego w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.5. Na rozprawie w dniu 12 października 2022r. pełnomocnik strony skarżącej na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki tut. Sądu w sprawach o sygn. I SA/GI 1340/21 i I SA/GI 1609/21,

Pełnomocnik organu interpretacyjnego odnosząc się do orzeczenia tut. Sądu z dnia 31 stycznia 2022 r. o sygn. I SA/Gl 1340/21 wskazał że w sprawie tej skład orzekający przyjął, że praca w formie Home - office konstytuuje placówkę, która w realiach tamtej sprawy ma charakter stały. Sąd uznał rację strony z uwagi na pomocniczy charakter pracy wykonywanej przez pracowników na terytorium Polski.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a) jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia czy czynności podejmowane przez Skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 5 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego zakład powstanie, albowiem przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej. Ponadto działalność Wnioskodawcy z siedzibą na terenie Niemiec prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W cenie Skarżącej natomiast samo przekazanie sprzętu komputerowego (laptopów) pracownikom zatrudnionym przez spółkę, nie tworzy placówki. Ponadto działalność Pracowników ma charakter pomocniczy.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd uznał pogląd Skarżącej za zasadny.

Nie można bowiem, zdaniem Sądu uznać, że w Polsce powstanie zakład Spółki, albowiem Spółka: nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki (z uwagi na brak możliwości dysponowania Home Office Pracowników przez Spółkę); nie będzie prowadzić w Polsce ("poprzez" Pracowników) sprzedaży towarów/usług (wszystkie istotne aspekty "sprzedaży", w szczególności ustalanie cen i indywidualnych warunków umów w postaci obniżek tych cen, będą prowadzone z terenu Niemiec - Pracownicy nie będą prowadzili procesów o charakterze administracyjnym).

W związku z powyższym na Spółce nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) w sprawie będącej przedmiotem wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: "Umowa").

W Umowie zdefiniowano pojęcie Zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem Zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

3.5. Zdaniem Sądu zasadnie pełnomocnik Skarżącej podnosi, że aby można było mówić o zakładzie muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) istnienie placówki, 2) stały charakter placówki, 3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki, 4) niewykazywanie przez działalność prowadzoną za pośrednictwem placówki wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173). Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Tymczasem ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią. Zatrudnieni pracownicy będą wykonywać swoje zadania z miejsc, których wybór pozostanie jedynie w ich gestii np. docelowo z miejsca zamieszkania. Spółka nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, tak więc wybór miejsca pracy należy uznać za irrelewantny. Spółka nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej. W takiej sytuacji Spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Sąd podziela pogląd Spółki, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracowników, aby udostępniali jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż pojęcie "zakładu" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Zasadnie także twierdzi Skarżąca, że pojęcie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Konieczne jest jednak posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem Internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć guasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy.

Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu. Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2005 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje (por. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zakład, oddział i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zdefiniowanie pojęcia zakładu; opubl. ABC, LEX).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że Spółka nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy Pracowników. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług z zakresu konsultingu. Praca wykonywana przez Pracowników w systemie Home Office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem "właściwej" działalności pomocniczej (administracyjnej; Pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki). Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że Home Office Pracowników nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki.

Zasadnie także twierdzi Skarżąca, że samo przekazanie Pracownikom sprzętu komputerowego (laptopów) nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji. W takim przypadku prowadziłoby to do konkluzji, iż Spółka może dysponować określonym obszarem w mieszkaniu Pracownika, co nie może zasłużyć na aprobatę. Przedstawione w tej kwestii w zaskarżonej interpretacji rozumowanie prowadzi do absurdu – wynika bowiem z niego, że Pracownicy będą konstytuowali stałą placówkę wszędzie tam, gdzie zostaną przez nich wykonywane czynności służbowe (np. kiedy wezmą komputer przenośny na wakacje i wyślą służbową wiadomość z hotelu). Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka miała jakiegokolwiek prawo do dysponowania czy też rozporządzania przestrzenią mieszkalną Pracowników. Tym samym druga przesłanka wskazana przez Dyrektora nie zostaje spełniona.

Odnosząc się do przesłanki charakteru działalności, którą wykonywać będą pracownicy Spółki na terenie Polski, wskazać trzeba, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia tezy, że działalność ta jest tożsama z działalnością Spółki. Wbrew twierdzeniom Dyrektora, sam fakt, że Pracownicy "obsługują" istotną część realizowanych przez Spółkę usług z zakresu organizacji procesów rekrutacyjnych i rozwojowych, a bez wsparcia z ich strony świadczenie pełnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie byłoby możliwe, nie sprawia, że ich działalność pokrywa się z działalnością Spółki i nie ma charakteru pomocniczego.

Cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa nie sposób pominąć skutków podatkowych, dla jakich wykreowany został zakład. Z art. 7 ust. 1 i 2 UPO wynika, że " (...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast"(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą iub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2).

Nadmienić należy, że art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO. Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/145).

Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski "pochodzące" z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym tylko zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą (taką, która prowadzona "samodzielnie", w oderwaniu od działalności prowadzonej w państwie macierzystym, miałaby uzasadnienie ekonomiczne), uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że pracownicy Spółki wykonywać będą wyłącznie czynności administracyjne, zgodnie z opisem wskazanym powyżej. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym." Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej Spółki jako całości. Cel pracy polskich pracowników, nie jest bowiem identyczny z celem Spółki jako całości. W Komentarzu do Konwencji Modelowej (pkt 23 do art. 5 ust. 4 lit. e) zauważono, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. W wymienionym Komentarzu (pkt 42.19-49.22 do art. 5) zwrócono także uwagę, że inna podstawowa kwestia dotyczy ustalenia kwoty, od której powinien być pobrany podatek. Opodatkowanie nie powinno rozciągać się na usługi świadczone poza terytorium danego państwa i powinno mieć zastosowanie raczej do zysków osiąganych z tych usług niż do wynagrodzeń otrzymanych za te usługi. Tymczasem rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie jest to działalność, która "samodzielnie" prowadzona mogłaby prowadzić do wygenerowania jakichkolwiek zysków. Natomiast obowiązki pracowników wskazane we wniosku, to proste zadania administracyjne, które mają charakter wspomagający dla Skarżącej, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO. Konstrukcja bowiem zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15). Powyższe oznacza, że i czwarta przesłanka wskazana przez Organ nie została spełniona.’

Dalej wskazać należy, że trafnie również Skarżąca wskazuje, odnosząc się do działania na terytorium Polski jako "zależny przedstawiciel", że działania Pracowników nie należy kwalifikować jako takiej działalności, ponieważ nie obejmuje ona wykonywania działalności "podstawowej" (konsultingowej) ani prowadzenia sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę Pracownicy nie podejmują istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków oraz pracują pod kierownictwem liderów z Wielkiej Brytanii.

Z uzupełnienia wniosku o interpretację (pismo z dnia 4 lutego 2022r. wynika również, że Wnioskodawca sprostował, że wszystkie projekty odbywają się poza granicami Polski (świadczone są na rzecz podmiotów zagranicznych), tym samym nie ma projektów, które wymagają w Polsce nadzoru polskich Pracowników w miejscu ich realizacji. Do zadań pracowników w ramach nadzoru mad projektami należy upewnienie się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie z ze specyfikacją i terminami ustalonymi z Klientami.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stanowiska Sądu nie zmienia fakt, że czynności wykonywane przez Pracowników dla Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny, stały.

Podsumowując, model działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 UPO, a tym samym nie będzie rodził przychodu podatkowego określonego w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Analogiczne stanowisko wyraził tut, Sąd w wyrokach z dnia z dnia 31 stycznia 2022r. I SA/GI 1340/21 i z dnia 11 lutego 2022r. I SA/GI 1609/21. Odnosząc się do stwierdzeń pełnomocnik organu interpretacyjnego wskazać trzeba, że wyrok z dnia 31 stycznia 2022 r. I SA/Gl 1340/21 zapadł w innym stanie faktycznym, albowiem osoby wykonujące na rzecz strony skarżącej przedstawione we wniosku czynności, tj. informatycy, prowadziły działalność gospodarczą.

3.6. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez Organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, jak też brak odniesienia się do istoty argumentacji Spółki co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jakkolwiek Dyrektor nie ustosunkował się do powołanych przez Skarżącą interpretacji i wyroków, to dokonał analizy przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, błędne przyjmując, że nie jest ono prawidłowe.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną ocenę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.)w wysokości 480 zł, a także opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.