Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20 w sprawie ze skargi L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.134.2020.3.MS UNP: 984913 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) i art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku wypłaty przez spółkę (powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz skarżącego będącego udziałowcem, środków pieniężnych odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, poprzez obniżenie kapitału zakładowego tej spółki, nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niezasadne uznanie, iż organ – wydając interpretację indywidualną – miałby dopuścić do nienależytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska, a nadto naruszyć zasadę pogłębiania zaufania do organów, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Nadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. z udziałem pełnomocniczki organu interpretacyjnego, która podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, do dnia 1 stycznia 2018 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie, na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). wnioskodawca był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zyski osiągane przez wnioskodawcę z działalności w części, w jakiej nie były przeznaczane na jego potrzeby prywatne, były kumulowane w ramach działalności, tj. nie były przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego wnioskodawcy. Środki te służyły bieżącemu finansowaniu oraz rozwojowi działalności. 2 stycznia 2018 r. na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), wnioskodawca przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenia dokonano w oparciu o plan przekształcenia, zaopiniowany i zatwierdzony przez biegłego rewidenta W związku z przekształceniem został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień otwarcia, tj. 4 stycznia 2018 r. Zyski wypracowane w ramach działalności przedsiębiorcy jako osoby fizycznej zostały wykazane na kapitale własnym na odpowiednich kontach (kapitał/fundusz podstawowy oraz zysk/strata z lat ubiegłych). Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto wnioskodawcy. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez wnioskodawcę w ramach działalności stał się częścią kapitałów własnych spółki, wykazany został na koncie (w pozycji bilansu zysk/strata z lat ubiegłych). W związku z powyższym możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi zyski osiągnięte przez wnioskodawcę w okresie prowadzonej działalności. Planowana jest wypłata ze spółki zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana wnioskodawcy kwota będzie stanowiła zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Planowana wypłata przez spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego wyłącznie dla udziałowców spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego spółki na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wypłata tej kwoty nie wiąże się z statusem wnioskodawcy jako wspólnika spółki, a jedynie z działalnością, jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień wnioskodawcy jako udziałowca spółki, nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom jego prawa do udziału w zyskach spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty wnioskodawcy będącemu udziałowcem środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy?".

W tak opisanym stanie faktycznym skarżący uznał, że przychód ten będzie dla niego neutralny podatkowo. Organ natomiast uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i uznał, że jest to przychód z udziałów w zyskach osoby prawnej.

3.2. Skarżący kasacyjnie wywiódł zarzuty kasacyjnie na podstawie obu podstawach kasacyjnych. Uznał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezasadne uznanie, że organ – wydając interpretację indywidualną – miałby dopuścić do nienależytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska, a nadto naruszyć zasadę pogłębiania zaufania do organów, co skutkowało uwzględnieniem skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu organ szeroko odniósł się do celu wydania interpretacji, zasad postępowania w tym postępowaniu. Wskazał także, że odniósł się m.in. do przywołanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w których wyrażono pogląd zgodny z prezentowanym przez skarżącego, wskazując na wszczęcie procedury mającej na celu ich zmianę, na pismo ogólne Ministra Finansów prezentujące pogląd tożsamy z poglądem organu interpretującego. Okoliczność, że nie podzielił stanowiska zainteresowanego nie może jego zdaniem stanowić naruszenia art.121 § 1 o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd meriti uznał, że naruszenie art.14c § 1 i § 2 w zw. art.121 § 1 o.p. wynikało z faktu uchybienia przez organ przepisom prawa materialnego. Sąd nie zarzucił zatem skarżącemu kasacyjnie, że naruszył art.121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji odmiennej niż domagał się tego skarżący. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że wydanie rozstrzygnięcia odmiennego z oczekiwaniami podatnika co do zasady nie stanowi naruszenia zasada pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r., I FSK 649/20; z 2 lipca 2020 r., II FSK 793/20). Za takie naruszenie uznaje się jednak naruszenie zasad procedury i przepisów prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2018, I FSK 1594/18; z 31 marca 2022 r., II FSK 1727/19). Wskazuje się bowiem na wzajemne powiązanie zasady legalizmu (art.120 o.p.) z zasadą wynikającą z art.121 § 1 o.p. Sąd mógł zatem zarzucić tego rodzaju naruszenie. Zasadność stanowiska sądu meriti zależy w tym przypadku od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zaś, jak zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, są bezpodstawne. Tym samym i zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie.

3.3. Organ interpretujący w podstawie prawnej wydanej interpretacji wskazał art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4) i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, skoro wypłata dla skarżącego miała być dokonana z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to skarżący jako jej udziałowiec uzyskał przychód z udziałów w zyskach osoby prawnej. Organ nie wskazał przy tym żadnej z konkretnych jednostek redakcyjnych art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierających wyliczenie rodzajów przychodów, która również uznaje za przychody z tego źródła. Uznał jednak, że tego rodzaju wypłata odpowiada ogólnemu pojęciu przychodu z udziałów w zyskach osoby prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "dochód uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych". Należy przyjąć, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały uzyskane przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej.

Nie budzi wątpliwości, że w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący stał się jej udziałowcem, a tym samym nabył prawo do udziału w zyskach tej spółki. Nie budzi także wątpliwości, że na kapitał zapasowy tej spółki zostały w wyniku przekształcenia przekazane zyski uzyskane przez skarżącego w okresie prowadzenia przezeń działalności gospodarczej jako osoba fizyczna. Kwoty te zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich.

Sąd meriti słusznie zwrócił uwagę na zasadę sukcesji podatkowej, wynikającą z art. 93a § 4 o.p. Przekształcenie, o którym mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu utworzenia. Z brzmienia art. 5841 k.s.h. wynika, że przedsiębiorca przekształcony staje się z chwilą wpisu do rejestru spółką przekształconą. Osoba fizyczna, która dokonała przekształcenia formy swojej działalności gospodarczej istnieje w dalszym ciągu, ale na skutek utworzenia spółki i wniesienia do niej przedsiębiorstwa, traci przymiot przedsiębiorcy jako osoba fizyczna. Zatem następstwo prawne w tym zakresie polega na tym, że z mocy prawa spółka wstępuje w prawa przekształconego przedsiębiorcy (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 93a). Spółka nie może jednak przejąć tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 93(a). Ograniczony zakres sukcesji potwierdza treść art.112b o.p. Zgonie z nim odpowiedzialność spółki ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dochodzić odpowiedzialności od osoby fizycznej, która nie jest już przedsiębiorcą, a na mocy art. 5842 § 3 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Z chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oznacza to, że osoba fizyczna traci jedynie status przedsiębiorcy, a nie podmiotu obowiązków podatkowych, w tym obowiązku zapłaty podatku. To do tej osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja w zakresie zaległości podatkowych związanych z okresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Nadal zatem były przedsiębiorca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast spółka kapitałowa – jest od początku podatnikiem podatku od osób prawnych. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 958/11; z 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21) wskazuje się na to, że sukcesji nie mogą podlegać te prawa i obowiązki wspólnika – osoby fizycznej, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten nowy podmiot jest objęty.

Wbrew stanowisku organu nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty dokonała spółka.

3.4. Z tych powodów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zarówno procesowe, jak i naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Na podstawie art.184 p.p.s.a. należało zatem orzec jak w sentencji.

Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka