Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. S., D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 maja 2024 r. nr SKO.F/41.4/173/2024/4496 w przedmiocie zmiany wymiaru podatku rolnego na 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 maja 2024 r. nr SKO.F 41.4/173/2024/4496, którą na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2382 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z

12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018, poz. 570 z późn. zm.) utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z 8 stycznia 2024 r. nr [...], Nr ewid. [...] w sprawie zmiany decyzji ustalającej wobec R. S. i D. S.wysokość podatku rolnego na 2023 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z 8 stycznia 2024 r. nr [...], Nr ewid. [...] Burmistrz Miasta O. zmienił wymiar podatku rolnego za 2023 r. ustalony decyzją Burmistrza Miasta O. [...] z 18 stycznia 2023 r. z kwoty 938 zł na kwotę 13.932 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż podatnicy 29 maja 2023 r. nabyli grunt o powierzchni 2.599 ha (działka nr [...]) położony w O. przy ul. [...]. Na działce tej znajdują się grunty związane z działalnością gospodarczą - farma fotowoltaiczna.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wskazali, że po otrzymaniu wezwania od Burmistrza Miasta O. osobiście złożyli wyjaśnienia w Urzędzie Miasta w O. dotyczące wykonania samowoli budowlanej przez nieznane osoby na działce nr [...] położonej w O. przy ul. [...] (księga wieczysta nr [...]).

Zdaniem podatników, nie mogą być obciążeni należnością publiczną za budowlę, która nigdy nie powinna zostać posadowiona na przedmiotowym gruncie, bo umowa dzierżawy została wypowiedziana przed rozpoczęciem budowy i ogrodzeniem terenu. Ponadto, jak podniesiono, budowa i odbiór budowy farmy fotowoltaicznej, przyjęcie do ośrodka geodezyjnego i do zasobu geodezyjnego operatu pomiarowego ze zmianą użytków oraz dokonanie zmiany na użytkach rolnych w Ewidencji Gruntów i Budynków nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie swoich rozważań przedstawiło poczynione w sprawie ustalenia. W tym zakresie podano, że ze znajdującego się w aktach sprawy Zawiadomienia o zmianie z 20 czerwca 2023 r. Starosty M. wynika, iż R.S. jest właścicielem działki o powierzchni 2,5990 ha (działka nr [...]) ozn. Bi położonej w O. przy ulicy [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Przedmiotowy grunt podatnik nabył na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z 29 maja 2023 r. Z aktu tego wynika, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz drogi wewnętrzne.

Dalej, wskazując istotne dla rozstrzygnięcia regulacje, przywołano art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 z póżn. zm., dalej: u.p.r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają zatem nieruchomości sklasyfikowane jako użytki rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" winno być odczytywane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Ustawodawca definiując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje więc na sam tylko fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Powyższa teza wynika z brzmienia powołanych przepisów, ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jeżeli więc podatnik posiada grunty rolne to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, oznacza faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie z przesłanki tej nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22).

W judykaturze przyjmuje się także, iż zarówno powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla prowadzenia działalności. Bez znaczenia jest fakt, że część gruntu przesłonięta panelami może być wykorzystana rolniczo (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/22).

Zdaniem Kolegium cały teren zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w postaci farmy fotowoltaicznej, obejmujący powierzchnię gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca oraz pasy zieleni pomiędzy jej elementami konstrukcyjnymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności w granicach objętych ogrodzeniem, w szczególności, gdy wolne przestrzenie ogrodzonej farmy fotowoltaicznej wynikają z konieczności zachowania norm technicznych lokalizacji jej poszczególnych elementów lub są niezbędne dla zapewnienia ich obsługi, a także wydzielenia "strefy bezpieczeństwa" chroniącej przed niepowołanym wejściem na teren elektrowni fotowoltaicznej osób postronnych oraz zwierząt (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21, WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 1/21).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Kolegium wyjaśniło, iż z akt sprawy wynika, iż nieruchomość gruntowa jest przedmiotem dzierżawy zawartej w dniu 1 marca 2019 r. przez H Sp. z o. o. Z treści tej umowy wynika, że przedmiotem umowy dzierżawy jest część nieruchomości tj. część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 20.000 m 2, przy czym Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać Dzierżawcy powołaną powyżej część nieruchomości na okres 29 lat, a Dzierżawca zobowiązuje się powyższą część nieruchomości przyjąć w dzierżawę w celu wzniesienia i eksploatacji przez Dzierżawcę urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. 

Z kolei z załącznika graficznego do umowy dzierżawy oraz protokołu ustalenia powierzchni dzierżawy wynika, iż na gruncie znajduje się farma fotowoltaiczna. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in w zakresie: wytwarzania i zaopatrywania w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

Dodatkowo zauważono, iż w odwołaniu podatnik wskazał, iż na nieruchomości nr [...] w O. przy ul. [...] została wybudowana farma fotowoltaiczna przez nieznane osoby. W ocenie strony budowa farmy jest zakończona i użytkowana przez nieznane jej osoby.

Kolegium wyjaśniło, iż kwestia wybudowania farmy fotowoltaicznej leży poza zakresem postępowania podatkowego w sprawie określenia stronie wysokości spornego zobowiązania podatkowego, stąd też argumentacja strony dotycząca wybudowania jej z rażącym naruszeniem prawa nie wpływa na opodatkowanie gruntu.

Dzierżawa przez Spółkę gruntu, na którym znajduje się farma fotowoltaiczna oznacza opodatkowanie całości gruntu według najwyższej stawki podatkowej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jeżeli zatem działka gruntowa będąca w dzierżawie przedsiębiorcy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i została na niej wybudowana farma fotowoltaiczna, to zdaniem Kolegium, cała działka gruntowa powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że przedmiotem zabudowy tej działki będzie część gruntu wyłączona z produkcji rolnej, a pozostała część gruntu, niezajęta na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy.

Wobec powyższego Kolegium uznało zarzuty odwołania za niezasadne.

Postanowieniem z 1 października 2024 r. nr SKO.F./41.4/961/2024/0 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach sprostowało z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w sentencji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 maja 2024 r. nr SKO.F 41.4/173/2024/4496 poprzez dodanie, że wydano ją także po rozpatrzeniu odwołania D. S..

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazali na:

1) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że właściciel prowadzi działalność gospodarczą na nieruchomości;

2) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że właściciel zlecił zmianę użytków na nieruchomości;

3) wydanie decyzji mimo braku dołączenia aktu notarialnego nabycia umową przedwstępną nieruchomości;

4) naruszenie art. 8 i art. 77 § 1 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób nie budzący zaufania do działania organów administracji publicznej, bez rzetelnego zebrania materiałów dowodowych i ich prawidłowej oceny;

5) przeprowadzenie dowodów przed organem II instancji, podczas gdy braki materiału dowodowego powodowały konieczność uchylenia decyzji i umożliwienie stronie oceny uzupełnionego materiału dowodowego.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że w odwołaniu podatnicy podnosili:

- brak odniesienia do wyjaśnień złożonych osobiście w Urzędzie Miasta w O. dotyczących wykonania samowoli budowlanej przez nieznane osoby;

- brak podstawy prawnej do obciążania właściciela, jak i pełnomocnika należnością publiczną za budowle, która nigdy nie powinna zostać posadowiona na przedmiotowym gruncie;

- brak odniesienia do pisma zawiadomienia R. P. złożonego do Starostwa Powiatowego w M. o wypowiedzeniu umowy dzierżawy;

- brak odniesienia do budowy i odbioru budowy farmy fotowoltaicznej, przyjęcia do ośrodka geodezyjnego i do zasobu geodezyjnego operatu pomiarowego ze zmianą użytków oraz dokonanie zmiany na użytkach rolnych w Ewidencji Gruntów wykonanych z rażącym naruszeniem prawa;

- brak zażądania wyjaśnień od właściciela urządzeń, który prowadzi działalność gospodarczą na cudzym gruncie, bez prawa do dysponowania tą nieruchomością;

- brak pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej osoby podpisanej na protokole ustalenia powierzchni dzierżawy gruntów związanych z działalnością gospodarczą;

- brak naliczenia podatku spółce, która prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem skarżących organy obu instancji dopuściły się wielu nieprawidłowości, wskazanych w zarzutach niniejszej skargi poprzez:

- prowadzenie postępowania administracyjnego w sposób niebudzący zaufania do działania organów administracji publicznej, bez rzetelnego zebrania materiałów dowodowych i ich prawidłowej oceny, gdyż obecny właściciel terenu nabył go aktem notarialnym z 31 marca 2022 r., w którym w § 2 pkt 1 ppkt 1 został opisany dokument - wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty M. z dnia 28 marca 2022 r. nr [...] nr [...] położonej w O., przy ulicy [...] z oznaczeniem użytków RIV a oraz RIVb;

- przeprowadzenie dowodów przed organem II instancji, podczas gdy braki materiału dowodowe powodowały konieczność uchylenia decyzji i wyjaśnienia kiedy został zmieniony użytek i na czyj wniosek, gdyż brak jest ustalenia faktycznego posiadacza nieruchomości, który prowadzi na niej działalność gospodarczą bez zgody właściciela na wejście w teren i mimo wypowiedzenia w 2022 r. umowy dzierżawy, przez poprzedniego właściciela, opisanej w w/w akcie notarialnym w ppkt 5/ i 6/;

- błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że właściciel zlecił zmianę użytków geodecie, a w rzeczywistości nawet nie został o tym poinformowany, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego 3 z 25 czerwca 2024 r.,

- wydanie decyzji mimo wiedzy o przeznaczeniu terenu w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, które znacznie się różni w stawkach podatkowych i jest dowodem na to, że spółka wykonała nielegalną zabudowę farmą fotowoltaiczną.

Do skargi dołączono kopię zawartej w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży działki nr [...] z 31 marca 2022 r. oraz pisma ze Starostwa Powiatowego w M. z 25 czerwca 2024 r., informującego R. S., że nastąpiła zmiana użytku gruntowego (na Bi), a celem pomiaru była inwentaryzacja farmy fotowoltaicznej oraz przyłącza elektroenergetycznego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 16 maja 2024 r. nr SKO.F 41.4/173/2024/4496, którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z 8 stycznia 2024 r. nr [...], Nr ewid. [...] w sprawie zmiany decyzji ustalającej wobec skarżących wysokość podatku rolnego na 2023 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, podatnicy, po doręczeniu decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna, nabyli grunt, to nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zaistniały zatem przesłanki do zmiany decyzji Burmistrza Miasta O. z 18 stycznia 2023 r. nr [...].

Zgodnie z art. 1 ustawy u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Użytki rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przez użyte w ww. ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na skarżących jako właścicielach gruntów ciąży wykonanie obowiązku podatkowego w omawianym podatku. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie gruntu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Ustalenie bowiem, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym.

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 605/22, z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że z przesłanki tej nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania" (por. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22).

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Wskazać trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (por. wyroki NSA: z 12 września 2019 r. sygn. akt I OSK 2623/17 oraz z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13), a następnie oceniony przez organ. Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie w stanie zweryfikować stanowisko organu w oparciu o kompletne akta sprawy.

Zawarty w aktach przekazanych Sądowi akt notarialny z 29 maja 2023 r. dotyczący umowy sprzedaży działki nr [...] zawiera w § 2 informację m.in. o przedłożeniu umowy dzierżawy zawartej 1 marca 2019 rr. pomiędzy R. P. a H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z notarialnie poświadczonym podpisem dnia 27 maja 2019 przez G. W. notariusza w Z., Rep. A nr [...], z treści której między innymi wynika, że przedmiotem umowy dzierżawy jest część nieruchomości tj. część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 20.000 m2, przy czym Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać Dzierżawcy powołaną powyżej część nieruchomości na okres 29 (dwudziestu dziewięciu) lat, a Dzierżawca zobowiązuje się powyższą część nieruchomości przyjąć w dzierżawę w celu wzniesienia i eksploatacji przez Dzierżawcę urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W aktach sprawy znajduje się kolorowy wydruk oznaczony jako "załącznik graficzny do umowy dzierżawy oraz protokołu ustalenia powierzchni dzierżawy opracowany 28 czerwca 2022 r." Pozycja: data i podpis właściciela nie jest w załączniku tym wypełniona.

Organ I instancji w decyzji z 8 stycznia 2024 r. stwierdził, że na działce nr [...] znajdują się grunty związane w prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zmiany decyzji wskazał, że "dokonano zmiany podatku za 2023 ustalając na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast w części dotyczącej gruntów związanych z działalnością gospodarczą przyjęto dane wynikające z protokołu ustalenia powierzchni dzierżawy gruntów związanych z działalnością gospodarczą poprzedniego właściciela".

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z akt sprawy wynika, iż nieruchomość gruntowa jest przedmiotem dzierżawy zawartej w dniu 1 marca 2019 r. przez H Sp. z o. o., z treści której między innymi wynika, że przedmiotem umowy dzierżawy jest część nieruchomości tj. część działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 20.000 m kw, przy czym Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać Dzierżawcy powołaną powyżej część nieruchomości na okres 29 lat, a Dzierżawca zobowiązuje się powyższą część nieruchomości przyjąć w dzierżawę w celu wzniesienia i eksploatacji przez Dzierżawcę urządzeń do wytwarzania energii elektrycznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei z załącznika graficznego do umowy dzierżawy oraz protokołu ustalenia powierzchni dzierżawy ma, zdaniem Kolegium, wynikać, iż na gruncie znajduje się farma fotowoltaiczna.

Przekazując odwołanie organ I instancji wyjaśnił, że oparł się na zeznaniu podatkowym od poprzedniego właściciela i otrzymanym od niego, wspomnianym wyżej, załączniku graficznym do umowy dzierżawy oraz protokołu ustalenia powierzchni dzierżawy. Nadmienił, że fakt prowadzenia na spornej działce działalności gospodarczej potwierdza złożona przez faktycznego właściciela farmy deklaracja na budowle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na przedmiotowej działce. Wspomnianego przez organ I instancji zeznania podatkowego poprzedniego właściciela działki oraz deklaracji właściciela farmy fotowoltaicznej nie załączono do akt sprawy. Brak w nich również wspomnianej wyżej umowy dzierżawy.

Ze znajdującego się w aktach sprawy Zawiadomienia Starosty M. o zmianie z 20 czerwca 2023 r. wynika, że omawiana działka obejmuje grunty oznaczone symbolami: Bi (1,4151), RIVa (0,7495) oraz RIV b (0,4344). W decyzji organu I instancji z 8 stycznia 2024 r. za grunty związane z działalnością gospodarczą uznano obszar o powierzchni 19.445 m 2, a więc większy niż teren oznaczony symbolem Bi (użytek ten wprowadzono w ewidencji gruntów na skutek inwentaryzacji farmy fotowoltaicznej).

W tym stanie rzeczy aktualizuje się kwestia, że część gruntów objętych omawianą działką, co do zasady może być opodatkowana z zastosowaniem stawki wyższej ze względu na ich związanie z działalnością gospodarczą (co odnosi się do gruntów oznaczonych symbolem Bi), a część ze względu na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej (co odnosi się do gruntów oznaczonych symbolami: RIVa oraz RIV b).

Zasadny jest pogląd (wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 274/21), że w sytuacji, kiedy działka rolna tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości, lecz tylko w tej części. Niewykluczone jest więc - co do zasady - opodatkowanie części nieruchomości stanowiącej grunt rolny podatkiem od nieruchomości w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i podatkiem rolnym w odniesieniu do części nieruchomości niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Należy przy tym mieć jednak na uwadze, że – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 385/23 - posadowienie na gruncie paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną (służących wytwarzaniu energii elektrycznej z promieni słonecznych) wpływa na możliwość wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem gruntu rolniczego. Prowadzenie działalności rolniczej, nawet w okrojonym zakresie, który nie ingeruje w grunt nie wyklucza faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. A jeśli takie zajęcie faktycznie występuje - spełnione są przesłanki opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej, w ramach której panele rozmieszczone są w takiej odległości od siebie, aby nie zacieniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych.

Wobec powyższego konieczne jest zobowiązanie właściwego organu, aby precyzyjnie określił w niniejszej sprawie przesłanki objęcia konkretnych gruntów stawką określoną dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego punktem wyjścia winno być omówienie pojęć: zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i związanie gruntu z taką działalnością. Wielkość powierzchni opodatkowanej wyższymi stawkami winna być właściwie udokumentowana w aktach sprawy, do czego nie jest wystarczające posłużenie się opisem dokumentu zawartym w akcie notarialnym oraz wydrukiem załącznika do umowy dzierżawy, której skarżący nie są stroną. Uchybienie to wymaga uzupełnienia zwłaszcza, gdy skarżący wskazują w skardze na brak pociągnięcia do odpowiedzialności karno-skarbowej osoby podpisanej na protokole ustalenia powierzchni dzierżawy gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uzupełnienia materiału dowodowego i precyzyjnego wykazania oraz udokumentowania w aktach sprawy sposobu opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. W tym zakresie należy wykazać zakres opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym oraz uzasadnić przyjęte stawki opodatkowania, załączając do akt sprawy stosowne dokumenty.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę 200 zł.