Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. A. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego co do zakresu i sposobu stosowania przepisów art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 - dalej zwana u.p.o.l.).

Prezentując stan faktyczny, Spółka wskazała, że była właścicielem sieci wodociągowej wraz z zasuwami i hydrantami zlokalizowanymi na nieruchomości z obrębu [...] ark. Mapy 7, oznaczonej jako działka nr [...] oraz obrębu [...], ark. Mapy 14, oznaczonej jako działki nr [...],[...],[...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i w tym czasie nie deklarowała przedmiotowych obiektów w podatku od nieruchomości. Budowle te posadowione są na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi i służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. Spółka nie będąc przedsiębiorcą przesyłowym, nigdy nie czerpała z nich żadnych dochodów (takie dochody uzyskiwało jedynie przedsiębiorstwo wodociągowe). Zatem według twierdzeń Spółki przedmiotowa sieć wodociągowa nie jest i nie była nigdy związana z jej działalnością gospodarczą. Powyżej wymienione budowle Spółka sprzedała w dniu [...] sierpnia 2017 r. przedsiębiorstwu wodociągowemu.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy sieć wodociągowa z hydrantami i zasuwami zlokalizowana na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi lub pod budynkami mieszkalnymi, służąca zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, niezwiązana z działalnością gospodarczą właściciela, który nie uzyskuje z tego tytułu żadnych dochodów, rodzi po jego stronie obowiązek uiszczania za przedmiotowe obiekty podatku od nieruchomości?

Zdaniem Spółki przedmiotowe budowle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ jej zdaniem budowl, których jest właścicielem nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe budowle są z tego reżimu prawnego wyłączone. Spółka powołała art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przepis wprost wymienia budowle jako obiekty, do których zastosowanie ma przytoczone wyłączenie.

Wnioskodawca wskazał, że budowle w postaci sieci wodociągowej wraz z zasuwami i hydrantami posadowione są pod budynkami mieszkalnymi i służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców, wnioskodawca nie osiągał z nich żadnych dochodów i nie prowadził w związku z tym żadnej działalności gospodarczej. Spółka nie miała nawet możliwości uzyskiwania jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, bo nie miała technicznej możliwości korzystania z sieci jako przedsiębiorca. Względy techniczne uniemożliwiały Spółce prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przedmiotowymi budowlami.

Zdaniem wnioskodawcy posiadanie budowli w postaci sieci wodociągowej z hydrantami i zasuwami nie stanowiło działalności gospodarczej, gdyż nie była to działalność zarobkowa czy zawodowa.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2018 r. Prezydent Miasta P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że mając na uwadze definicję legalną z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazującą - w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, stwierdzenie to wystarcza do zakwalifikowania danego przedmiotu opodatkowania jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że sieć wodociągowa z hydrantami i zasuwami zlokalizowana na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi lub pod budynkami mieszkalnymi, na etapie ich budowy i sprzedaży poszczególnych mieszkań była konieczna. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego działalność gospodarcza polega m.in. na wznoszeniu budynków mieszkalnych, którym należy zapewnić infrastrukturę m.in. wodociągową, a po ich wybudowaniu osiągnięcie celu gospodarczego, jakim jest sprzedaż wybudowanych lokali. We wniosku Spółka wskazała, że dokonała sprzedaży budowli przedsiębiorcy przesyłowemu. Zatem w ocenie organu mimo, że wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą przesyłowym, ale był właścicielem przedmiotowej budowli, która była niezbędna do osiągnięcia celu gospodarczego (sprzedaż mieszkań), budowla (sieć wodociągowa z hydrantami i zasuwami) powinna być zgłoszona do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej O.p.) poprzez brak sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego, pominięcie w uzasadnieniu części przepisów prawa, które wskazała skarżąca jako podstawę swego stanowiska,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie budynki, budowle i grunty lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu;

- art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, w sytuacji gdy budowle te nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, lecz ich przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych;

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, w której różnicuje się sytuację skarżącej w zakresie obowiązku podatkowego od przedmiotowej budowli z sytuacją podmiotu, który posiadając cechę relewantną wyrażająca się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest zobligowany do uiszczania podatku od budowli służącej temu samemu celowi.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do jej twierdzeń, z których wynika, że prowadzenie innej rodzajowo działalności gospodarczej niż działalność, do której przeznaczone są przedmiotowej budowle, nie pozwala na uznanie, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ nie zaprezentował zastosowanej przez organ wykładni ww. przepisu i nie przywołał nawet treści tego przepisu w części uzasadnienia zawierającego stanowisko organu.

Ponadto zdaniem strony przedmiotowe budowle spełniają wszelkie przesłanki, by uznać, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służą one wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i nie były wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowle te nie wiążą się również z realizacją potrzeb innych niż mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, że fakt sprzedaży mieszkań przez spółkę nie przesądza, że prowadzi ona działalność gospodarczą związaną z przedmiotowymi budowlami. Budowle te nie przyczyniły się do osiągnięcia zysku w związku ze sprzedażą mieszkań, ponieważ cena mieszkań odnoszona jest bezpośrednio do wartości m˛ samego mieszkania.

Zdaniem strony przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

W ocenie skarżącego w niniejsze sprawie organ naruszył również art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, w której różnicuje się sytuację skarżącej w zakresie obowiązku podatkowego od przedmiotowej budowli z sytuacją podmiotu, który posiadając cechę relewantną wyrażająca się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest zobligowany do uiszczania podatku od budowli służącej temu samemu celowi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1369) dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy budowle w postaci sieci wodociągowej wraz z zasuwami i hydrantami stanowiącymi własność spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (pkt 4).

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który do obowiązywał dnia 31 grudnia 2016 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organem podatkowym, że z legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika wprost, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", a w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określono "działalność gospodarczą" jako działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (obecnie w ustawie dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców Dz.U. z 2018r. poz. 646). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Przywołane unormowanie pozwala na sformułowanie tezy, że podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nie są istotne takie okoliczności jak: faktyczne wykorzystywanie budowli, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, wbrew stanowisku strony skarżącej, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Zgodnie bowiem z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy; czyli nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów.

Powołany przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości. Nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, a tym bardziej przynoszenia dochodu. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, jest zatem przedsiębiorcą i była właścicielem sieci wodociągowej, którą kwalifikuje się do budowli (art. 3 pkt 3 i 3a prawa budowlanego). Już wyłącznie z tego powodu była podatnikiem podatku od nieruchomości od tej budowli. Niemniej należy zauważyć, że jako przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza polega m.in. na wznoszeniu budynków mieszkalnych, Spółka zobowiązana była zapewnić infrastrukturę m.in. wodociągową, która była niezbędna do osiągnięcia celu gospodarczego (sprzedaży mieszkań). Budynki i związane z nim budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki), przeznaczone były po zakończeniu budowy do obrotu gospodarczego, tym samym bez wątpienia były związane z działalnością gospodarczą. Tym samym zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię jest niezasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Należy zauważyć, że pytanie spółki odnosiło się do budowli, a nie do budynków i gruntów związanych z tymi budynkami.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, że przedmiotowe budowle wiążą się z realizacją potrzeb mieszkaniowych należy wskazać, że pojęcie budynku mieszkalnego trafnie zostało zdefiniowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014r. (sygn. akt II FSK 2718/12 – LEX nr 1591835), w którym stwierdzono, że warunkiem uznania budynków za mieszkalne byłoby ustalenie, że budynki te zaspakajały potrzeby mieszkaniowe, były w ten sposób użytkowane. Tymczasem, z stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie wynika, że mieszkania przed datą ich sprzedaży były użytkowane w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym nie oznacza bowiem, że organ ma obowiązek szczegółowo analizować wszystkie przepisy, do których wnioskodawca odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska. Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały – a tak właśnie było w omawianej sprawie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżąca podniosła w skardze, że organ wydał indywidualną interpretację, która różnicuje sytuację skarżącej w zakresie obowiązku podatkowego od przedmiotowej budowli z sytuacją podmiotu, który posiadając cechę relewantną wyrażającą się w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie jest zobligowany do uiszczania podatku. Taki zarzut nie może być poddany ocenie w świetle art. 57a p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy uznając, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.