Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 135/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Ol 135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik US") decyzją z dnia 26 listopada 2004 r., nr [...], orzekł solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "M." (dalej powoływanej jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 94.972,25 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 22.323,70 zł, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za IX, X, XI, XII 2002 r. w łącznej kwocie 5.639,20 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 12.150,81 zł.

W dniu 30 grudnia 2004 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r., Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Ponadto, postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wobec niezaskarżenia przez stronę powyższych postanowień, decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Skarżący w dniu 24 kwietnia 2008 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 26 listopada 2004 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 3 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, uznając że w sprawie nie wystąpiły przesłanki determinujące jej nieważność. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 16 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2010 r. Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z dnia 26 listopada 2004 r., powołując się na art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "o.p.") Stwierdził, że w dacie wydania decyzji istniały nowe dowody nieznane organowi pierwszej instancji, istotne dla sprawy i mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Jak podniesiono we wniosku, Skarżący z dniem 15 maja 2002 r. złożył na ręce drugiego członka zarządu Spółki rezygnację z pełnienia funkcji członka tego zarządu. Ponadto w dniu 31 grudnia 2002 r. zbył udziały w tej Spółce.

Naczelnik US po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 15 września 2010 r. odmówił uchylenia decyzji Naczelnika US z dnia 26 listopada 2004 r. W uzasadnieniu podano, że kwestia ustania członkostwa strony w zarządzie Spółki była badana przez Naczelnika US, co wynika z treści decyzji z dnia 26 listopada 2004 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że strona pomimo rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki podpisywała jako osoba ją reprezentująca dokumenty rejestracyjne, deklaracje podatkowe w roku 2002 i 2003 oraz faktury VAT wystawiane 1 lipca 2002 r. i 2 lipca 2007 r. Ponadto, reprezentowała Spółkę w trakcie czynności sprawdzających w dniu 24 września 2002 r. W 2003 r., jako członek zarządu Spółki, strona występowała w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O. Organ wskazał również, że Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 16 sierpnia 2010 r. zeznał, że nie prowadził działalności w imieniu Spółki. Zrezygnował z funkcji członka Zarządu z dniem 15 maja 2002 r. i od tego czasu zaprzestał udzielać się w sprawach Spółki, a podpisywanie dokumentów odbywało się na prośbę A. K., bądź przez pomyłkę czy też niewiedzę biura rachunkowego, które być może nie zostało poinformowane o rezygnacji.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji Naczelnika US z dnia 15 września 2010 r., Dyrektor IS decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego trudno było uznać, że strona dokonując rejestracji Spółki nie reprezentowała jej jako członek zarządu, a podpisywała dokumentację jedynie na prośbę A. K., działając bez jakiegokolwiek upoważnienia. Nie znalazły także poparcia stwierdzenia strony, że podpisywał dokumenty przez pomyłkę, czy przez niewiedzę biura rachunkowego. Zwrócono również uwagę, że jak wynika z tych dokumentów, rejestracja Spółki w Urzędzie Skarbowym została dokonana w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 maja 2002 r. Z dokumentacji zebranej przez organ pierwszej instancji wynika, że Skarżący w latach 2002 i 2003 wielokrotnie popisywał deklaracje podatkowe Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że pełnienie funkcji członka Zarządu przez Skarżącego w okresie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wypełnienie pozostałych przesłanek, wynikających z art. 116 o.p., determinowało wydanie w tym trybie decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast pismo z dnia 15 maja 2002 r. Skarżącego skierowane do wspólników i zarządu Spółki nie spełnia warunków nowego dowodu, wymaganych art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i obligujących organ podatkowy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż nawet gdyby organ podatkowy dysponował nim w chwili wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność, nie mógłby wydać innego rozstrzygnięcia mając na uwadze formalne i faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu przez wymienionego. Organ podkreślił również, że w odwołaniu od decyzji z dnia 26 listopada 2004 r. strona wstępowała jako członek zarządu tej Spółki. Natomiast dopiero we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z 26 listopada 2004 r. strona podniosła, że nie była członkiem zarządu Spółka w dacie powstania zobowiązań.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do WSA w Olsztynie, zarzucając organom podatkowym naruszenie: (1) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, (2) art. 121 o.p. poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, (3) art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, (4) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, (5) art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wskazując powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, z uwagi na inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Oddalając skargę Skarżącego WSA w Olsztynie stwierdził, że w sprawie decyzję o wznowieniu postępowania oparto na postawie zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wskazując na złożone przez Skarżącego w dniu 15 maja 2002 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz kserokopię umowy z 31 grudnia 2002 r. dotyczącej sprzedaży przez niego udziałów w Spółce. Dowody te nie były znane organowi w dacie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Następstwem wskazania we wniosku ustawowej przesłanki wznowienia postępowania było wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania. Dopiero po wszczętym postępowaniu wznowieniowym organ mógł zbadać i ocenić czy wskazane we wniosku dowody i okoliczności, są nowymi istniejącymi w momencie wydania decyzji ostatecznej lecz nieznanymi organowi, a będącymi istotnymi w sprawie (dla wyniku sprawy). Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych wnioskiem o wznowienie postępowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Spółka funkcjonowała w 2002 i 2003 r., a prezes zarządu A. K. od listopada 2002 r. do 21 lipca 2004 r. był pozbawiony wolności (k. 100-101 tom I akt adm.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, decydującym w sprawie było rozważenie jaki skutek wywarło pismo Skarżącego skierowane do wspólników i zarządu Spółki zawierające oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki oraz zbycie udziałów w Spółce w świetle użytego w art. 116 § 2 o.p. sformułowania "...w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu ...". Ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera własnej definicji "pełnić", "pełnienie". Znaczenie tego pojęcia rozumieć należy w ten sam sposób, jakie przyjmuje się w języku polskim. Analizując na podstawie zebranego w sprawie materiału, czynności wykonywane przez Skarżącego w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe i upłynął termin ich płatności, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istniały dostateczne podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Sąd przyjął znaczenie pojęcia "pełnić" w znaczeniu opisanym w wymienionym Słowniku języka polskiego. Przyjmując, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, konsekwentnie stwierdzić należało, że zarówno pismo z 15 maja 2002 r. zawierające oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki jak i umowa zbycia udziałów nie są tymi dowodami i okolicznościami o jakich traktuje art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Spełniają wprawdzie kryterium nowych i nieznanych organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, ale brak im zasadniczej dla wyniku sprawy cechy, a mianowicie istotności dla wyniku sprawy. Pomimo złożenia pisma o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki Skarżący pełnił tę funkcję.

Wnosząc od Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Olsztynie, Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(1) naruszenie przepisów postępowania, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem: (a) kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej jako "p.u.s.a."), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, (b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, (d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż skutecznie złożona rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu, pomimo posiadania cech nowego i nieznanego organom podatkowym dowodu, który istniał w dacie orzekania, nie posiada jednocześnie cechy istotności dla wyniku sprawy, co oznacza, że uznano, iż Skarżący, pomimo skutecznie złożonej rezygnacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji pełnił funkcję członka zarządu w związku z czym ma do niego zastosowanie dyspozycja art. 116 § 1 i § 2 o.p., (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 201 § 1 i § 4 w zw. z art. 202 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako "K.s.h.") w zw. z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "K.c.") i uznanie, że pomimo skutecznie złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, mandat Skarżącego nie wygasł z mocy prawa, w związku z czym odpowiadał on za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 i § 2 o.p. mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie,

(2) "art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi": (a) poprzez niezastosowanie art. 201 § 1 i § 4 i w zw. z art. 202 § 1, § 4 i § 5 K.s.h. i art. 746 § 2 K.c., i uznanie, że pomimo skutecznie złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, mandat Skarżącego nie wygasł z mocy prawa, w związku z czym odpowiadał on za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p. mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Powołując się na powyższe zarzuty kasacyjne Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje wywiedzione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 201 § 1 i § 4 w zw. z art. 202 § 1, § 4 i § 5 K.s.h. w zw. z art. 746 § 2 K.c.

Przechodząc do oceny wyżej sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, należy uprzednio wyjaśnić zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli postępowań prowadzonych przez organy w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. NSA w Warszawie zauważał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę uchylenia czy zmiany) określoną w art. 240 § 1 o.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911). Słusznie zatem przyjął WSA w rozpatrywanej sprawie, że ocenę legalności zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należy oceniać mając na uwadze, że postępowanie w tym trybie nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Dlatego też w zaskarżonym wyroku WSA mógł dokonywać jedynie oceny, czy oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, jak też umowa sprzedaży udziałów w spółce – są czy też nie są dla tożsamej sprawy podatkowej nowymi dowodami nieznanymi organowi pierwszej instancji, istotnymi dla tej sprawy i mogącymi mieć wpływ na podjęte wcześniej rozstrzygnięcie.

W myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

– powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

Mając na uwadze treść wyżej opisanych przesłanek należy stwierdzić, że słusznie przyjął WSA, że zarówno oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, jak też umowa sprzedaży udziałów w spółce, nie są okolicznościami (dowodami), które miałyby charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. A co najważniejsze, wskazywane okoliczności (dowody), nie miałyby wpływu na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Nie powodowałyby zatem konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. WSA w sposób zasadny ocenił bowiem, że pomimo złożenia przez Skarżącego w dniu 15 maja 2002 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, nadal w sposób faktyczny (rzeczywisty) pełnił on funkcję członka zarządu tej Spółki w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 o.p. W sposób jednoznaczny bowiem świadczą o tym następujące okoliczności, które nie zostały przez Skarżącego zakwestionowane. Skarżący podpisał złożone 3 czerwca 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2. Podpis złożony został w części E wniosku, gdzie zawarte jest pouczenie o odpowiedzialności karnej. Zgłoszenie zostało złożone po dacie złożenia pisma do wspólników i zarządu Spółki o rezygnacji z funkcji członka zarządu (pismo z 15 maja 2002 r., zgłoszenie z 3 czerwca 2002 r. - k. 60-61 tom I akt adm.). Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w swoich decyzjach wskazały na czynności wykonywane w interesie Spółki przez Skarżącego. W protokole kontroli w punkcie 3 na stronie 2, sporządzonym 2 kwietnia 2003 r., Skarżący figuruje jako wiceprezes zarządu (protokół kontroli - k. 45-52, tom I akt adm.). Protokół ten został podpisany przez Skarżącego, który składał także wyjaśnienia w przedmiocie działalności Spółki. Potwierdził odbiór postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczącej podatku od towarów i usług. Podpisał także wniesione przez Spółkę odwołanie. Korespondencję dotyczącą spraw Spółki Skarżący odbierał od pracowników organów podatkowych, a zatem wiedział, że korespondencja dotyczy spraw Spółki, a przyczyną odbioru nie było wyłącznie kierowanie korespondencji na adres domowy (k. 53,55-58,59 tom I akt adm.). Na protokole z czynności kontrolnych sporządzonym 24 września 2002 r. Skarżący złożył podpis, odciskając jednocześnie pieczątkę "J. D. V-ce Prezes zarządu" (k. 90 akt adm. tom I ). Na fakturach, deklaracjach, zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez Spółkę za rok podatkowy od 1 czerwca do 31 grudnia 2002 r. Skarżący także złożył swój podpis (k. 61-89 tom I akt adm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; LEX nr 1068084.). W innym orzeczeniu z dnia 9 października 2006 r. Sąd Najwyższy podkreślał, że posłużenie się w art. 116 § 2 o.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 k.h. (obecnie art. 299 k.s.h.) regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki - por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2000 r., I ACa 307/00, OSA 2002 nr 3, poz. 22; (zob. wyrok SN, sygn. akt II UK 47/06; opublikowany w: OSNP 2007/19-20/296.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może też za usprawiedliwione uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 201 § 1 i § 4 w zw. z art. 202 § 1, § 4 i § 5 K.s.h. w zw. z art. 746 § 2 K.c. Wskazywanie bowiem na takie okoliczności jak: "skuteczne złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, (mandat skarżącego wygasł z mocy prawa)", czy "brak odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p.", również właściwie ocenił WSA, że nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.