Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, , , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 1/15 w sprawie ze skargi B. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania wyjaśniającego postanawia oddalić skargę kasacyjną.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 1/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę B. P. (Skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie podkreślił, że skarga podlegała odrzuceniu z uwagi na brak legitymacji do jej złożenia, jak i jej przedmiot. Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg wskazanych w tym przepisie.

WSA podkreślił, że na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień, aktów i czynności. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zdaniem Sądu z treści skargi wynika, że skarga złożona w niniejszej sprawie dotyczy bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie czynności sprawdzających wobec Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...]

Sąd zauważył, iż czynności sprawdzające w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272-280) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa) dotyczą oceny działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami. Działania Organu podatkowego uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej nie tworzą powagi rzeczy osądzonej. Rolą czynności sprawdzających jest wstępna ocena objętych nim zagadnień. Podkreślił również, iż czynności sprawdzające nie kończą się sformalizowanym rozstrzygnięciem. Ponadto przepisy ustawy Ordynacji podatkowej dotyczące czynności sprawdzających nie są podstawą do podejmowania przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do wydania decyzji podatkowej w indywidualnej sprawie.

W ocenie Sądu czynności sprawdzające wobec Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...] nie mogą zostać uznane za "inne czynności" w rozumieniu przywołanego wyżej art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd administracyjny orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące przyznania, uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem, że wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowana jest w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny, którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. O akcie lub czynności w rozumieniu tego przepisu, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określony w przepisie prawa powszechnie obowiązującego

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sam fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie rodzi żadnych obowiązków, jak i nie stwarza uprawnień po stronie podmiotu sprawdzanego. Zaskarżone czynności stanowią jedynie czynność faktyczną organu, bez konkretyzacji obowiązku znajdującego oparcie w konkretnym przepisie materialnego prawa administracyjnego. Uznać więc należy, iż czynności podejmowane w postępowaniu sprawdzającym nie stanowią żadnego z wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Oznacza to, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania sprawdzającego nie jest objęta właściwością sądu administracyjnego.

Sąd zauważył ponadto, iż przepis art. 50 § 1 p.p.s.a. przyznaje uprawnienie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego każdemu, kto ma w tym interes prawny. Zatem skarżący, o którym mowa w pierwszym zdaniu art. 50 § 1 p.p.s.a., musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego "własnej sprawy administracyjnej", rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracji publicznej i indywidualny podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu podmiotowi.

W ocenie Sądu Skarżąca nie miała interesu prawnego we wniesieniu skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. [...]. Skarżąca nie była stroną w prowadzonych czynnościach sprawdzających i nie może skutecznie wnieść skargi na bezczynność w tym przedmiocie. Z tych względów należało stwierdzić, że wobec braku legitymacji Skarżąca nie miała uprawnienia do wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, że czynności sprawdzające przez organ administracji publicznej nie podlegają kontroli sądów administracyjnych w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jak również poprzez pominięcie wniosku skierowanego przez skarżącą o wykreślenie fikcyjnego podmiotu z rejestru podatników NIP oraz stwierdzenia bezczynności i przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 58 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma interesu prawnego do wniesienia skargi na bezczynności organu.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu w całości podzielił poglądy przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Sądu pierwszej instancji.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

4. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła postanowieniu sądu pierwszej instancji naruszenie art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że czynności sprawdzające nie podlegają kontroli sądów administracyjnych, jak również poprzez pominięcie wniosku skierowanego przez skarżącą o wykreślenie fikcyjnego podmiotu z rejestru podatników NIP oraz stwierdzenia bezczynności i przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem.

4.1. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przede wszystkim wskazać, że podstawą prawną uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż na bezczynność organu w ramach czynności sprawdzających nie przysługuje skarga do sądu, był art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a., a nie art. 272 Ordynacji podatkowej. Art. 272 Ordynacji podatkowej nie reguluje i nie dotyczy kwestii zaskarżania czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc w tym zakresie "dokonać niewłaściwej wykładni" art. 272 Ordynacji podatkowej, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej.

4.2. Niemniej jednak wobec sformułowania w skardze kasacyjnej również zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy się od niego odnieść.

W niniejszej sprawie Skarżąca zaskarżyła bezczynność organu administracyjnego w ramach prowadzonych wobec innego podmiotu czynności sprawdzających.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; (...); 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4.

WSA trafnie podkreślił, że na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. Tak więc, zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień, aktów i czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że określona czynność lub akt organu, dotyczące uprawnień wynikających z obowiązków prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów wymienionych art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. O akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (zob. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 3/07).

Użyty w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zwrot "inne niż określone w pkt 1-3" wskazuje, że przepisem tym objęte są akty lub czynności inne, niż decyzje i postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub rozstrzygające istotę sprawy oraz wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednakże nie oznacza to, że akty lub czynności z zakresu administracji publicznej mieszczące się w dyspozycji tego przepisu mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, gdy nie kształtują nowych stosunków prawnych kontrolowanego podmiotu, pozbawione są władczych elementów (zob. postanowienie NSA z dnia 14 września 2010 r., II GSK 989/10).

Czynność, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. to czynność o charakterze zewnętrznym, skierowana do indywidualnie oznaczonego podmiotu. Jest to czynność, która dotyczy uprawnienia lub obowiązku strony skarżącej wynikającego z przepisów prawa, co oznacza, że dana czynność ustala (odmawia), stwierdza (odmawia stwierdzenia), potwierdza (odmawia potwierdzenia) – określonych uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej, wynikających z prawa administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Wydawnictwo LexisNexis, wydanie 3, str. 64-65).

4.3. W rozpatrywanej sprawie słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż czynności sprawdzające w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272-280) Ordynacji podatkowej dotyczą oceny działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. W art. 272 Ordynacji podatkowej określone zostały grupy zasadniczych celów, jakim ma służyć dokonywanie czynności sprawdzających. Po pierwsze, stosownie do pkt 1 tego artykułu, dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą: składanie dokumentów, które obejmuje pojęcie deklaracji oraz wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, w myśl art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające służą badaniu jedynie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 5 tej ustawy, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Po trzecie celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rolą czynności sprawdzających jest wstępna ocena objętych nim zagadnień, służą one korekcie formalnych a nie merytorycznych wad deklaracji podatkowych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 757-758). Czynności sprawdzające nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym; czynności sprawdzające nie kończą się sformalizowanym rozstrzygnięciem.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. Ponieważ rozpoczęcie i zakończenie czynności sprawdzających nie zostało sformalizowane, nie można wskazać żadnych ograniczeń czasowych tych czynności (por. A. Mariański, S. Strzelec, Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców, 2012, LEX 155035).

W przypadku skarg na bezczynność organu, kontroli sądu poddawany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Skoro czynności sprawdzające nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa (a dodatkowo organ nie ma obowiązku ich podjęcia oraz nie jest ograniczony czasowo w ich zakończeniu), to słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaniechanie tych czynności przez organ podatkowy nie podlega zaskarżeniu w ramach skargi na bezczynność.

4.4. Należy uznać, że rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i dotyczące braku posiadania przez Skarżącą legitymacji procesowej dla złożenia skargi, chociaż poprawne merytorycznie, są zbyteczne w świetle rozstrzygnięcia Sądu dotyczącego art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. Niemniej jednak ich umieszczenie w uzasadnieniu nie jest wadą mogącą, jak twierdzi Skarżąca, skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Jak wskazano wyżej – rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 58 § 1 pkt 1 jest prawidłowe.

4.5. Ponadto należy zwrócić uwagę, że – jak to wskazano wyżej – skoro skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przysługiwała i podlegała odrzuceniu, to Sąd pierwszej instancji nie mógł odnieść się do żądań Skarżącej zawartych w tej skardze, tj. do zobowiązania Naczelnika US do dokończenia czynności sprawdzających w określonym terminie oraz wykreślenia Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] z rejestru NIP oraz do stwierdzenia, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.1. Odnosząc się do wniosków stron postępowania o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.