Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 681/20 w sprawie ze skargi E. F.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. F.-M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 681/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.F.-M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – U. z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. F.-M. kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: "O.p.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie zgodził się bowiem z dokonaną przez organ odwoławczy, w okolicznościach niniejszej sprawy, interpretacją pojęcia "interes publiczny", które jest przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu. Sąd zaznaczył, że organy powinny przyjąć, że uwzględnienie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego skarżącej, tj. zastosowanie się do podatnika do zawartych w broszurze Ministerstwa Finansów informacji, wypełniają pojęcie "interesu publicznego".

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł organ. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, iż organy podatkowe zbyt wąsko rozważyły przesłankę "interesu publicznego", pomijając, że w orzecznictwie istnieją istotne rozbieżności w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (zbywanej) a także pomijając, iż broszura Ministerstwa Finansów objaśniająca zasady opodatkowania zbycia nieruchomości, mogła wprowadzać podatnika w błąd, podczas gdy dokonanie prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinno doprowadzić do wniosku, że organy podatkowe dokonały wyczerpującej analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przesłanki "interesu publicznego" a wydając negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie, nie naruszyły zasad tzw. uznania administracyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zw, z art. 67a § 1 pkt 3, a także art.121 § 1, art.187 § 1, art.191, art.124 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137, - dalej jako; "p.u.s.a.") przez dokonanie przez Sąd I instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem organu I instancji, co było efektem: - naruszenia przez Sąd I instancji określonego w art. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zakresu kognicji sądu administracyjnego poprzez zaniechanie dokonania kontroli legalności decyzji administracyjnej wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego i wydanie w istocie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie oceny przesłanki "interesu publicznego", wiążącego organ podatkowy w trybie art. 153 p.p.s.a. w sposób uniemożliwiający organowi wydanie decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego; - naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż zaskarżona decyzja organu narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, z uwzględnieniem zakresu swobody orzekania organu, działającego w ramach tzw. uznania administracyjnego, powinno doprowadzić do przeciwnych wniosków a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi, w czym upatrywać należy istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy;

3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd I instancji uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia nie korespondującego z wydanym rozstrzygnięciem przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu argumentacji stanowiącej podstawę tegoż rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji w powyższym zakresie a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na precyzyjne ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy;

4) art.135 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że Organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., podczas gdy organ w rzeczywistości nie naruszył wskazanych zasad postępowania ani nie przekroczył granic swobody oceny dowodów a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego, co powinno skutkować uznaniem, iż decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka została oddalona.

Mimo rozbudowanych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, zasadniczą kwestią powstałą w przedmiotowej sprawie było to, czy w zaistniałym stanie faktycznym zaistniała podstawa do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług przez wzgląd na interes publiczny uzasadniający takie działanie. Na to w swoisty sposób nałożył się zaś inny, niezwykle istotny problem podniesiony w skardze kasacyjnej organu podatkowego, tj. kwestia zakresu kontroli uznaniowych aktów administracyjnych, sprawowanej przez sądy administracyjne. Powstaje bowiem pytanie, czy aktywność ta ogranicza się do badania okoliczności formalnych, tj. przestrzegania zasad postępowania podatkowego podczas rozpatrywania wniosku strony. Alternatywą dla takiego spojrzenia jest zaś teza, że poza względami procesowymi, sąd administracyjny jest władny wnikać również w istotę uznania administracyjnego, oceniać, czy w konkretnym przypadku były spełnione kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji, uzasadniające zastosowanie uznaniowej ulgi podatkowej i poprzez takie, a nie inne swoje rozstrzygnięcie determinować treść decyzji podejmowanej przez administrację podatkową. Tak też tę kwestię postrzegał już tut. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną małżonka skarżącej w zasadniczo tożsamej sprawie. Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wyrokiem z 28 października 2021 r., III FSK 4236/21 i przywołał motywy tego wyroku, jako własne.

Nie ulega wątpliwości, że uznaniowa ulga podatkowa jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym (wyjątkowym). Wspomniane rozwiązanie normatywne można bowiem sklasyfikować jako unormowanie służące korygowaniu skutku urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, uzasadnione względami słuszności i celowości. Jak wiadomo, powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) podatnika jest efektem urzeczywistnienia przez ten podmiot podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4-6 O.p.). Ponieważ zaś ustawodawca nie jest w stanie nadać normie podatkowoprawnej takiej treści, że powstałe zobowiązanie podatkowe jest dogodne dla każdego podatnika, w ogólnym prawie podatkowym stworzono instytucje służące modyfikowaniu przez organ podatkowy treści powinności publicznoprawnej ciążącej na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku (częściowe umorzenie zaległości podatkowej, odroczenie terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty podatku albo zaległości podatkowej), czy całkowitej rezygnacji przez podmiot uprawniony z tytułu podatku z należnego mu świadczenia podatkowego (umorzenie zaległości podatkowej - art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Wszystkie one zostały ukształtowane na zasadzie uznania administracyjnego, a przesłankami ich zastosowania (kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji) jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadniającego władczą ingerencję organu podatkowego w treść powinności podatkowej (zaistniały stosunek podatkowoprawny) – por. art. 67a § 1 O.p.

Kryteria zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP.

W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji.

Wbrew temu, co zaakcentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej skardze kasacyjnej, nie jest też tak, że sąd administracyjny nie może wnikać w istotę uznania administracyjnego i - w związku z tym - w swoim orzeczeniu nie jest on władny oceniać spełnienia przesłanki interesu publicznego wskazanej w art. 67a § 1 O.p. w sposób wiążący dla administracji podatkowej. Uznanie administracyjne w państwie demokratycznym nie jest bowiem tożsame ze swobodnym uznaniem organu, wyzutym spod jakiejkolwiek kontroli niezależnego od niego podmiotu.

Gdyby tak przyjąć, uznanie administracyjne oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w kształtowaniu treści tego typu rozstrzygnięcia (Por. H. Dzwonkowski, [w:] H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 402 – 403.). Właśnie ten argument ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu zakresu kontroli decyzji uznaniowych przez sądy administracyjne. Jeśli przepis prawny odwołuje się do określonych treści merytorycznych, kontrola zgodności decyzji z prawem także musi objąć te treści (J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 160.). Tego nie zapewnia zaś ograniczenie się przez sąd administracyjny do weryfikacji zagadnień procesowych. Przestrzegając pryncypiów postępowania podatkowego organ podatkowy mógłby bowiem z pełną, właściwie niczym nie ograniczoną swobodą wydawać decyzję uznaniową, która w jej wymiarze materialnoprawnym (co do rozstrzygnięcia o istnieniu lub treści publicznoprawnej powinności podatnika) pozostawałaby poza jakąkolwiek kontrolą niezależną od administracji podatkowej. Dlatego właśnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w stanie faktycznym sprawy był władny "wniknąć" w istotę uznania administracyjnego i dokonać oceny, czy w realiach przedmiotowej sprawy interes publiczny uzasadniał umorzenie zaległości podatkowej podmiotu obowiązanego z tytułu daniny publicznej.

Oceniając prawidłowość tego działania na kanwie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że zasada zaufania jest nie tylko jednym z pryncypiów postępowania podatkowego (por. art. 121 § 1 O.p.), ale przede wszystkim, jako wymóg lojalności państwa do jego obywatela jest wyprowadzana z art. 2 Konstytucji RP. Wspomniane pryncypium jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że to właśnie państwo, w broszurze informacyjnej dotyczącej rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co do podatkowych stanów faktycznych zrealizowanych w roku 2013 przekazywało podatnikom informację, że oprocentowanie kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu uzyskanego przez podatnika z tego tytułu. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w dokumentacji postępowania podatkowego i została przyznana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powstaje natomiast pytanie o to, czy zaprezentowane wprowadzenie podatnika w błąd co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego może być odczytywane jako mieszczące się w granicach pojęcia niedookreślonego (interesu publicznego) – kierunkowej dyrektywy wyboru konsekwencji mogącej uzasadniać rezygnację przez podmiot uprawniony z tytułu podatku z należnego mu świadczenia podatkowego, przejawiającą się umorzeniem zaległości podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tak jest i w tym zakresie należy w pełni podzielić argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Nie pozostawia ona wątpliwości co do sposobu rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podejmującego rozstrzygnięcie uzewnętrznione w zaskarżonym wyroku. Jasne są także wskazówki sformułowane w tym judykacie, dotyczące sposobu załatwienia sprawy przez administracje podatkową.

Oczywiście, ma rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentując, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa. Co zaś za tym idzie, materiał ten nie może być podstawą rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na to, że okolicznością jaka powinna być wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej (w realiach przedmiotowej sprawy – w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) powinna być nie tyle sama treść broszury informacyjnej, co fakt iż była ona myląca dla Podatnika. W konsekwencji, podmiot ten przez kilka lat trwał w błędnym przekonaniu (wywołanym przez administrację podatkową) co do tego, że swoim zachowaniem zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś, przez wzgląd na autorytet państwa i jego lojalność wobec własnego obywatela powinno determinować treść rozstrzygnięć wydawanych w sprawach podatkowych (w tym – decyzji uznaniowych). W ten sposób rozumianym interesie publicznym leży bowiem nienarażanie podatnika na ponoszenie ciężaru podatkowego, którego ten się nie spodziewał w wyniku błędnych informacji administracji podatkowej, w dodatku ponoszonego po kilku latach od urzeczywistnienia przez siebie podatkowego stanu faktycznego, kształtującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy pamiętać o tym, że współcześnie wyróżnikiem sprawiedliwego opodatkowania jest jego dostosowanie do zdolności płatniczej podatnika. Ta zaś może ewoluować w czasie. W tym kontekście znamienne jest, że po odpłatnym zbyciu nieruchomości, co miało miejsce w 2013 r. Strona przez kilka lat trwała w błędnym przekonaniu wywołanym przez organy państwa co do tego, że korzysta ze zwolnienia podatkowego. Przejawem tego była treść złożonego przez nią zeznania podatkowego. Następnie zaś dopiero w 2019 r. miał miejsce wymiar decyzyjny podatku – określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także ta okoliczność – brak dążenia przez organy podatkowe do szybkiego wyprowadzenia Strony z jej mylnego przekonania o urzeczywistnieniu stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, nieukrywanego przez organem podatkowym, bo uzewnętrznionego w złożonej deklaracji podatkowej pozwala wątpić w lojalność państwa wobec Podatnika. Wszak, jak już wielokrotnie akcentowano, to opaczne rozumienie przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe było efektem informacyjnej działalności Ministerstwa Finansów. W tej sytuacji, wobec faktu iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie negował takiej a nie innej treści oficjalnej broszury informacyjnej, w interesie publicznym w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. było usunięcie negatywnych skutków tego działania państwa poprzez zadośćuczynienie wnioskowi Strony i umorzenie zaległości podatkowej.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym wyroku nieprawidłowości przypisywanych mu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę kasacyjną tego podmiotu. Stało się tak na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł. O jego wysokości Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Mirella Łent Jacek Brolik Paweł Borszowski