Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 373/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

Wyrokiem z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 373/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż J. L. (dalej jako "skarżący") dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu "A.", co zdaniem organu odwoławczego świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. W tym okresie skarżący zawarł 677 transakcji sprzedaży towarów; posiadał trzy konta, przez które realizowane były wpłaty klientów; na portalu "A." posiadał na dzień 21 grudnia 2005 r. w podsystemie komentarze 2233 pozytywne punkty; na portalu "A." posługiwał się loginem "k." i występował jako zarejestrowany przedsiębiorca. W roku 2004 zawarł transakcje sprzedaży na łączną kwotę 436.780 zł. Te okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że działalność prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana była na osiągnięcie zysku, a cechy te mieszczą się w pojęciu "działalności gospodarczej" określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), jak i w definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 11 kwietnia 2011 r., a także zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że spór między stronami dotyczy m.in. interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT

z 1993 r.") oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") i uznania czy nabycie i sprzedaż kilkuset rzeczy używanych w roku 2004 może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu w/w ustaw, z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, z racji dokonywania tychże czynności.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu nie można uznać, że skarżący dokonywał sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Wyjaśniono dalej, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie skarżący nabył w ciągu jednego roku kilkaset rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego 2004 r. zbył je. Tak więc sprzedaż różnych rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była celem uprzedniego ich nabycia.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., pozwala uznać, że skarżący zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny. Nabywał dobra w celu sprzedaży za jakąś cenę. Był osobą, która miała zamiar stałego prowadzenia określonej działalności i nie ma znaczenia, że ta działalność była prowadzona bez profesjonalnego biura i dodatkowo spełniała pasję podatnika. Tym samym Sąd stwierdził, że skarżący był osobą zaangażowaną - i to nie sporadycznie - w dostawę różnych towarów używanych, co pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych od osób fizycznych mieszkających w Niemczech – formułuje ogólnikowe zarzuty pod adresem organów podatkowych, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedawane towary były towarami używanymi, a obowiązek podatkowy powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe. W związku z tym w ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa")

Sąd wyjaśnił, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży. Jednakże nie było podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały w tym zakresie dane z rachunków bankowych i wyciągów z aukcji internetowych. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości. Przyjęcie części obrotu na podstawie danych z daty zakończenia aukcji (ceny za wylicytowany towar) było wręcz z korzyścią dla skarżącego, gdyż do obrotu nie wliczono dodatkowych należności (opłat pocztowych).

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl których podstawę opodatkowania stanowi obrót; obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Sąd zaakceptował także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury. Ponieważ skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") w związku z tolerowaniem przez Sąd I instancji niezastosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. przed wydaniem skarżonej decyzji organów podatkowych,

- art. 135 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 grudnia 2010 r., w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z uwagi na brak podstaw prawnych do jego wykonania.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie, tj.:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej pomimo, że nastąpiło uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 grudnia 2010 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., z uwagi na brak podstaw do wydania przedmiotowej klauzuli,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo, że w sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania,

- art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. do określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego pomimo, że w materiale dowodowym nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, że sprzedaż jakiej dokonywał skarżący była sprzedażą za zaliczeniem pocztowym.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o niezasądzanie, zgodnie z art. 297 § 2 P.p.s.a. kosztów postępowania z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tego przepisu, poprzez przyjęcie, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za grudzień 2004 r., pomimo uchylenia postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 grudnia 2010 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając powyższy zarzut miał na względzie treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl) z której wynika, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosi, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. z uwagi na uchylenie postanowienia z 10 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę treść uchwały z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 należało uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, że mimo zastosowania w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2004 r. środka egzekucyjnego, nie wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, gdyż jego zastosowanie nastąpiło na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone. Z tego względu skarga w zakresie grudnia 2004 r. winna być uwzględniona przez Sąd I instancji.

W świetle powyższej oceny słuszny jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również zarzut naruszenia art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. Stawiając ten zarzut strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe w odniesieniu do części transakcji błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Podobne brzmienie miał art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu A. Błędne jest zestawienie obu tych przepisów, bowiem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponadto zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w materiale dowodowym brak jest dokumentów świadczących o tym, że sprzedaż jakiej dokonywał skarżący była sprzedażą za zaliczeniem pocztowym. Dla określenia momentu postania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe winny wykazać, że skarżący rzeczywiści dokonywał sprzedaży za zaliczeniem pocztowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w sprawie nie było podstaw do przyjęcia założenia, iż dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie, że w odniesieniu do niektórych transakcji konieczne jest ponowne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i związane z tym wskazanie na podstawie jakich dokumentów organy podatkowe ustaliły rzeczywisty przebieg tych transakcji, rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Zauważyć przy tym należy, że w swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, powołał się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 4 oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji winien całościowo ocenić kwestię zaistnienia i wykazania przez organ podatkowy przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.