Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych, powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

I SA/Łd 373/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w łącznej kwocie 79.086,- zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Pan J. L. dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego "[...]", posługując się nazwą użytkownika "[...]". Środki pieniężne ze sprzedaży towarów spływały na trzy jego osobiste rachunki bankowe: w A Bank –A OBD, A Bank SA B i w C SA [...]. Podatnik nie prowadził w latach 2003 – 2005 żadnych ewidencji, ani ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. Nie przedstawił również w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując dla transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu "[...]", powiązanymi z wpłatami na rachunki bankowe [...] w A oraz [...] w B, daty i kwoty wpłat otrzymanych, łącznie z kosztami wysyłki zawartymi we wpłatach od kupujących, które składały się na całość świadczenia należnego od nabywców; dla pozostałych transakcji przeprowadzonych w analizowanym okresie za pośrednictwem portalu "[...]" przyjęto daty zakończenia aukcji i wylicytowane ceny za towar, przyjmując, iż kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach niezwłocznie po ich zakończeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem w dniu 17 grudnia 2009 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny – zajęto rachunek bankowy podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT. W dniu 30 grudnia 2009 r. wydane zostało również postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 2 Kks.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż podatnik dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu "[...]" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia przez określoną osobę działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, tj. taką której istnienie, bądź nieistnienie, nie należy wywodzić z subiektywnego przekonania tej osoby. O prowadzeniu działalności przez skarżącego świadczy to – jak wskazał organ odwoławczy – że w okresie styczeń-grudzień 2004 r. zawarł on 677 transakcji sprzedaży towarów; posiadał trzy konta, przez które realizowane były wpłaty klientów; na portalu "[...]" posiadał na dzień 21 grudnia 2005 r. w podsystemie komentarze 2233 pozytywne punkty; na portalu "[...]" posługiwał się loginem "[...]’ i występował jako zarejestrowany przedsiębiorca; w 2004 r. zawarł transakcje sprzedaży na łączną kwotę 436.780,- zł. Te okoliczności świadczą o tym, że działalność prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany oraz nakierowana była na osiągnięcie zysku, a cechy te mieszczą się w pojęciu "działalności gospodarczej" określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego dla przyjętego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że w dokumentacji otrzymanej od właściciela portalu "[...]" brak jest cen, po jakich wystawiane były towary na aukcjach (bez opcji minimalnej). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (podobne uregulowanie zawiera art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zatem niezależnie od jakiej ceny rozpoczynała się licytacja na poszczególnych aukcjach, dla określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach istotne były ceny za jakie ostatecznie towary zostały sprzedane. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w toku postępowania podatkowego ustalono, że strona, w związku ze sprzedażą towarów na "[...]", otrzymywała od kupujących wpłaty na rachunki bankowe uwzględniające również koszty wysyłki towaru, o wysokości których informowano kupujących po zakończeniu aukcji. Zatem także i koszty wysyłki towarów składają się na całość świadczenia należnego od nabywców, w rozumieniu powołanych przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż tylko Bank C SA nie przekazał organowi podatkowemu (powołując się na tajemnicę bankową) informacji dotyczących opisu dokonywanych transakcji na koncie [...], ograniczając się do przekazania historii tego rachunku na płycie CD, bez wpłat, wypłat i danych osób trzecich. W związku tym organ prowadzący kontrolę podatkową zobowiązał podatnika do przedłożenia niezbędnych dokumentów, w tym m.in. wyciągów bankowych za 2004 r. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem konta Interligo, nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony. Także jego żona – A. L. odmówiła składania zeznań na okoliczność działalności handlowej prowadzonej przez męża. Przyjęto zatem, że zapłata za pozostałe towary, które podatnik sprzedał za pośrednictwem portalu "[...]" (nierozliczone w ramach kont: [...] i [...]) została uregulowana przez kupujących na rachunek [...] w C SA, bądź przelewem pocztowym realizowanym przez D.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe przyjęcie, iż datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest moment otrzymania przez podatnika zapłaty wniesionej przez kupującego na rachunki bankowe: [...] w B i [...] w C (łącznie z kosztami wysyłki); a w pozostałych przypadkach dzień zakończenia aukcji, po której zgodnie z praktyką dokonywania transakcji na portalu "[...]" powinna niezwłocznie nastąpić zapłata za wylicytowany towar, przyjmując, że kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach.

Organ odwoławczy uznał także, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia opodatkowania marży jaką podatnik uzyskiwał w ramach sprzedaży towarów używanych. Z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że takiemu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W/w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do podatnika, który nabył wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał importu tych towarów celem ich odsprzedaży, jednakże warunkiem zastosowanie tej szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Pan J. L. przedstawił 13 umów kupna towarów używanych od osób fizycznych z terenu Niemiec, jednak po weryfikacji tych umów okazało się, że sprzedawcy wyszczególnieni w tych umowach nie potwierdzili transakcji (poza jedną osobą – M. M., który oświadczył, iż w grudniu 2008 r. sprzedał J. L. starą ramę od obrazu za 281,01 EURO), bądź też władze niemieckie nie mogły odnaleźć osób po adresach wskazanych w umowach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków w 2004 r. za zapłatę prowizji właścicielowi portalu "[...]", gdyż wydatki te nie były udokumentowane fakturami VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. L. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zasądzenie kosztów postępowania, w tym przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mimo upływu okresu przedawnienia;

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że dane zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego są wystarczające do odstąpienia od metody szacowania podstawy opodatkowania;

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do transakcji, które nie były sprzedażą towarów w rozumieniu w/w ustawy o podatku od towarów i usług;

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich transakcji kupna sprzedaży;

- przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik J. L. stwierdził, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, np. na podstawie zeznań skarżącego, czy prowadzona przez niego sprzedaż była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustaw o podatku od towarów i usług i czy dla tych transakcji podatnik występował w roli podatnika. Jeżeli uznać, że powyższe transakcje winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to z racji, iż skarżący nie prowadził ewidencji, podstawę opodatkowania należało wyszacować. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie podano, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dysponowały wystarczającymi danymi, ani dokumentami, aby dokładnie wyliczyć podstawę opodatkowania, tak jakby skarżący prowadził księgi podatkowe. W związku z tym jeżeli organy podatkowe chciały ustalić podstawę opodatkowania, powinny to zrobić stosując na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej taką metodę szacowania, aby zmierzała ona do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, powiązane z wykazem aukcji z portalu "[...]", obarczone było dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były. Przykładem tego było wliczenie do obrotu kwot, które nie zostały wpłacone na konta. Organ uznał, że skoro były zwroty pewnych kwot na rachunki bankowe kupujących to musiały one wynikać z wcześniejszych wpłat, ale nie wykazał tych wpłat. Te wpłaty mogły się zawierać np. we wpłatach na konto [...] w C SA. Urząd takiej analizy nie przeprowadził, a każda wątpliwość winna przemawiać na korzyść skarżącego.

W ocenie strony skarżącej w trakcie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ winien spełnić dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszacować podstawę opodatkowania poprzez wyliczenie osiągniętej na sprzedaży marży i zastosować rozwiązanie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący sprzedawał przedmioty kolekcjonerskie lub towary używane, a przedmioty te kupował od osób fizycznych; od zakupów tych nie odliczał podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącego uważa także, iż organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego. Nigdzie nie wykazały, iż transakcje były zawierane na zasadach sprzedaży wysyłkowej za pobraniem pocztowym. Jeżeli organy nie stwierdziły tego jednoznacznie, to powinny w tym przypadku zastosować zasadę ogólną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wydania towaru. Z kolei dla transakcji opłaconych za pomocą konta [...] zastosowano inną metodę, dla której nie podano podstawy prawnej, uznając za moment powstania obowiązku podatkowego moment zakończenia aukcji. Moment zakończenia aukcji nie musiał być tożsamy z momentem dokonania dostawy lub zapłacenia za nią kwoty należnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zakończyłby się z dniem 31 grudnia 2009 r., z wyjątkiem miesiąca grudnia 2004 r., o ile wcześniej nie zostałby on przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji przed okresem przedawnienia zastosował środek egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika (17.12.2009 r.), o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony w dniu 29.12.2009 r. Zgodnie z w/w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Spór między stronami dotyczy m.in. interpretacji przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.) i uznania czy nabycie i sprzedaż kilkuset rzeczy używanych w roku 2004 może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu w/w ustaw o podatku VAT, z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz uznania skarżącego za podatnika podatku VAT, z racji dokonywania tychże czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie ważne jest, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej – istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu; bez znaczenia jest więc, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty.

Oczywiście, aby konkretną osobę uznać za podatnika podatku VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą "samodzielnie". "Słownik współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Nowa ustawa o podatku VAT nie precyzuje także co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. Uregulowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34).

Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG.

Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy; a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VAT-u, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (por. Tomasz Michalik, glosa do wyroku z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005).

Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 starej ustawy o VAT, nie jest podatnikiem VAT-u w tym zakresie. A zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 starej ustawy o VAT. Nie można uznać, iż skarżący dokonywał sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona nabyła w ciągu jednego roku kilkaset rzeczy ruchomych i w przeciągu tego samego 2004 r. zbyła je. Tak więc sprzedaż różnych rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była celem uprzedniego ich nabycia. Organ odwoławczy wykazał zatem, że skarżący już w momencie zakupu spornych ruchomości miał zamiar dokonywać wielokrotnie ich sprzedaży – prowadził w tym zakresie działalność i konsekwentnie ten zamiar realizował. Zresztą sam skarżący wskazywał w swoich wyjaśnieniach, że "kiedy zorientował się, iż zarówno łatwo może stać się posiadaczem jakiegoś ciekawego przedmiotu, jak i szybko mógł go potem sprzedać, wpadł w wir zakupów i sprzedaży".

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozwala uznać, iż skarżący zajmował się działalnością handlowa w sposób profesjonalny. Nabywał dobra w celu sprzedaży za jakąś cenę. Był osobą, która miała zamiar stałego prowadzenia określonej działalności i nie ma znaczenia, że ta działalność była prowadzona bez profesjonalnego biura i dodatkowo spełniała pasję podatnika. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż skarżący był osobą zaangażowaną - i to nie sporadycznie - w dostawę różnych towarów używanych, co pozwala uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustaw o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży różnych rzeczy ruchomych za pośrednictwem portalu internetowego "[...]", posługując się nazwą użytkownika "[...]", a płatność z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonywana była przelewem bankowym oraz za pośrednictwem D. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzyskały od administratora portalu internetowego "[...]" Spółki z o.o. E wydruki dokonywanych przez skarżącego transakcji za pośrednictwem tego portalu, wyciągi z rachunków bankowych w B i A. Także sam skarżący zeznał do protokołu w dniu 24 marca i 30 marca 2009 r., że zapłata za sprzedane towary następowała tylko i wyłącznie w formie przelewu na jego osobiste rachunki bankowe.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych o osób fizycznych mieszkających w Niemczech – formułuje ogólnikowe zarzuty pod adresem organów podatkowych, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedawane towary były towarami używanymi, a obowiązek podatkowy powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi skargi, organy nie dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wprost wynika, iż obrót ze sprzedaży wysyłkowej organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów z aukcji internetowych oraz wyciągów bankowych, przyjmując do obliczeń tylko aukcje zakończone pozytywnie, tj. zawarciem transakcji. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie można wszak zapominać o tym, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tegoż przepisu z kolei organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż warunkiem koniecznym oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Nie jest to jednak warunek wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie zachodzi - na co wskazuje alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia (wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793 czy wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Obrót co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej. Natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 20/09, LEX nr 500855 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność jego ustalenia na podstawie dokumentacji. Możliwa jest jednak sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Także istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por.Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r.). Szacowanie dochodu (obrotu), ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (tak też wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2001 r.,I SA/Gd 2237/98, LEX nr 53589).

W niniejszej sprawie skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży. Jednakże nie było podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały w tym zakresie dane z rachunków bankowych i wyciągów z aukcji internetowych. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości. Przyjęcie części obrotu na podstawie danych z daty zakończenia aukcji (ceny za wylicytowany towar) było wręcz z korzyścią dla skarżącego, gdyż do obrotu nie wliczono dodatkowych należności (opłat pocztowych).

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl których podstawę opodatkowania stanowi obrót; obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Sąd w tym składzie orzekającym nie stwierdził także uchybień w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów dokonywanych przez skarżącego. W piśmie z dnia 8 marca 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż wylicytowane przedmioty były wysyłane do nabywców dopiero po wpłacie na konto pieniędzy. W związku z tym należy przyznać rację organom podatkowym, że do takiego stanu sprawy zastosowanie miał przepis art. 6 ust. 8 i art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z godnie z którymi, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty; obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty – w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Także działając na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 11 nowej ustawy o VAT organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, tj. z datą zaksięgowania na rachunku bankowym wpłat z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...]. Zgodnie z powyższymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W sytuacjach, gdzie organ podatkowy nie mógł potwierdzić wpłaty za sprzedany towar (dokonywanych za pośrednictwem konta [...]), prawidłowo przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zakończenia aukcji, kiedy kupujący miał obowiązek zapłacić za wylicytowany towar. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia organów podatkowych.

Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, iż uznanie za obrót wpływów na rachunki bankowe, powiązane z wykazem aukcji z portalu "[...]", obarczone było dużym ryzykiem uznania za obrót kwot, które takowym nie były, sprzeczne jest z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Wprawdzie słusznie Skarżący podnosi, że zwroty wpłat nie powinny być zaliczone do obrotu i muszą wynikać z wcześniejszych wpłat, ale jeżeli takie okoliczności miały miejsce, to ciężar ich udowodnienia spoczywał na podatniku.

Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług). Przepisy te wyczerpująco wyliczają źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według podatnika sprzedawane przez niego towary nie były nowe lecz używane oraz były to tzw. przedmioty kolekcjonerskie, które nabył m.in. od osób fizycznych z terenu Niemiec. Organy podatkowe wykazały, uzyskując informacje od niemieckich władz podatkowych, że podmioty wyszczególnione na umowach przedstawionych przez skarżącego nie mogły sprzedać w 2004 r. towarów, które następnie podatnik sprzedał na aukcji internetowej.

Ustawodawca w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta forma szczególna opodatkowania marży zgodnie z regulacją prawną przewidzianą w art. 120 ust. 10 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie, której spór dotyczy ma zastosowanie przy dostawie towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osób (fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej) niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (przedmiotowe zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113 (zwolnienie przedmiotowe),

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4.

Taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy używanego towaru w procedurze szczególnej jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Skoro zaś warunkiem procedury opodatkowania marży jest aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania przedmiotowych towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270), należało skargę oddalić. O wynagrodzeniu doradcy podatkowego rozstrzygnięto na podstawie art. 250 tej ustawy.

A.D.