Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 364/11 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ pierwszej instancji odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "B." B. K. w I. albowiem przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że jego działania polegały na dostarczaniu do odbiorców, w tym do spółki, złomu niewiadomego pochodzenia i wystawianiu na tę okoliczność faktur VAT. W rzeczywistości kontrahent spółki nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jednak pozory jej istnienia zajmując się organizacją dostaw złomu.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. określił skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia potwierdzają, że w rzeczywistości spółka nie mogła nabyć towaru w ilościach określonych przez B. K. na kwestionowanych fakturach, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo – przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. Ponadto, zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma "B." nigdy nie była legalnym właścicielem dowożonego złomu, nie mogła zatem przenieść na kupującego własności rzeczy bądź prawa do dysponowania tym towarem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Odnosząc się natomiast do przedłożonego przez spółkę pisma Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyklingu z dnia 12 października 2010 r., uzupełnionego pismem z dnia 3 listopada 2010 r., w którym wskazano na indywidualne zbieractwo, jako główne źródło pozyskania złomu metali nieżelaznych i stali stopowych, organ stwierdził, że powyższa forma pozyskiwania towaru jest możliwa, natomiast nierealna w przypadku deklarowanych przez PPHU ,,B." ilości dostarczanego towaru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzuciła w niej rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i w niepełni ustalonym stanie faktycznym; - art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez zawarcie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd skutecznej kontroli skarżonej decyzji; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wykazanie kwoty z przeniesienia za listopad 2004 r., mimo iż uległa ona przedawnieniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego art. 13 w zw. z art. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w zw. z art. 535 i art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny lub K.c.), polegającego na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że zbywane towary są niewiadomego pochodzenia lub których właścicielem nie jest zbywca, podczas gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno wtedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia jak też wtedy, gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie) okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest to, czy B. K. dostarczał złom, ale to czy był jego sprzedawcą (dostawcą w rozumieniu ustawy o VAT). Następnie Sąd powołując się na dokonane przez organ podatkowy ustalenia stwierdził, że zostały one dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Według Sądu taki stan faktyczny implikuje ocenę, że B. K. nie był podmiotem, który dokonał sprzedaży, tj. dokonał odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy podatkowej, zatem faktury wystawione przez niego dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane według § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia. Ponadto Sąd dodał, że wszelkie wnioski dowodowe oparte o okoliczność fatycznego przepływu towaru na etapie B. K. – skarżąca spółka były pozbawione podstawy, jaką są okoliczności istotne dla sprawy.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i w niepełni ustalonym stanie faktycznym; art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez zawarcie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd skutecznej kontroli skarżonej decyzji; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wykazanie kwoty z przeniesienia za listopad 2004 r., mimo iż uległa ona przedawnieniu. Sąd stanął na stanowisku, że przedawnienie przyjętej do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z listopada 2004 r. następuje z końcem 2010 r., a nie jak wskazuje skarżąca spółka z końcem 2009 r. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko zawarte w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt. I FPS 9/08, w której wskazano, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

3.4. Odnosząc się do zarzutu postawionego na rozprawie i podyktowanego do protokołu Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten odróżnia prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony od samego powstania obowiązku podatkowego, tzn. ustawodawca może ograniczyć podatnika, co do jego prawa do obniżenia. Dodał przy tym, że kwestia czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do B. K. leży poza granicami sprawy. Skoro, zdaniem Sądu, organ udowodnił, że B. K. nie miał możliwości zbycia towaru wykazanego na spornych fakturach, to nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku jako dokumentujące czynności oceniane jako nie dokonane w świetle powołanych przepisów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako P.p.s.a.), poprzez naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, przyjął Sąd za ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, co uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia, oraz na powstrzymaniu się od ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a w konsekwencji pojęcie "dostawa towarów", obejmuje jedynie dokonanie sprzedaży rzeczy w rozumieniu cywilistycznym, i nie obejmuje sytuacji, w której osoba zbywa rzecz pochodzącą z nieznanego źródła.

naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 535 i art. 169 Kodeksu cywilnego, polegające na ich błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że nie powstaje obowiązek podatkowy u zbywcy towaru, w wypadku, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, których dysponentem nie jest zbywca, podczas gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno tedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, jak też wtedy, gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem, a w konsekwencji niezastosowanie ich w sprawie.

naruszenie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia MF, polegające na jego zastosowaniu, gdy tymczasem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie.

naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie skarżącej przysługiwało.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2012 r., reprezentujący stronę pełnomocnik, przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zwrócił w szczególności uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, C-435/03, z którego jego zdaniem wynika, że chociaż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega kradzież towarów, to takiemu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów przez osobę, która skradzione przez siebie towary wprowadziła do obrotu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

5.2. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

5.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia: "art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, przyjął Sąd za ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, co uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz na powstrzymaniu się od ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy".

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny w dwóch przypadkach: 1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i 2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11, opubl Lex nr 1136237).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

5.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez B. K. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane z tego powodu, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem, który dokonał odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy podatkowej. Zatem nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za ustalony przez organy podatkowe. Dodać trzeba, że ocena, czy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na kontrolę zaskarżonego orzeczenia należy do sądu kasacyjnego, a nie strony postępowania.

Skoro zatem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. jak też w sposób logiczny i przekonywujący wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę orzekania to zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. okazał się chybiony.

5.5. Podsumowując ten wątek stwierdzić trzeba, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. To zaś oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnotować należy, że pierwszy ze sformułowanych zarzutów dotyczył błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że: "(...) przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a w konsekwencji pojęcie dostawa towarów, obejmuje jedynie dokonanie sprzedaży rzeczy w rozumieniu cywilistycznym i nie obejmuje sytuacji, w której osoba zbywa rzecz pochodzącą z nieznanego źródła".

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wyjaśnić, że błędna wykładnia to niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż zarzut błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw z tej przede wszystkim przyczyny, że Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów w ogóle nie przeprowadzał i wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nigdzie nie sformułował poglądu, że pojęcie dostawy towarów obejmuje jedynie dokonanie sprzedaży rzeczy w rozumieniu cywilistycznym i nie obejmuje sytuacji, w której osoba zbywa rzecz pochodzącą z nieznanego źródła.

5.7. Z analogicznych przyczyn pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 535 i art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że: "(...) nie powstaje obowiązek podatkowy u zbywcy towaru w wypadku, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, których dysponentem nie jest zbywca, podczas, gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno wtedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia, jak też wtedy, gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem".

5.8. Odnosząc się do ostatnich dwóch zarzutów naruszenia - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy w świetle tego przepisu prawo takie skarżącej przysługiwało (zarzut 4 ) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) polegający na jego zastosowaniu (zarzut 3) stwierdzić należy, że Sąd I instancji przepisów tych nie naruszył w sposób wskazany w tych zarzutach.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie przysługuje podatnikowi stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 a art. 86 ustawy o VAT). Przepisy mającego zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidywały różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Między innymi § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując wykładni zwrotu "dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane" należało mieć na uwadze treść § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Przepisy te regulują, jakie elementy powinna zawierać każda faktura. Wśród innych elementów powinna zawsze wskazywać podatnika (podmiot, który dokonał sprzedaży – dokonał odpłatnej dostawy towaru albo odpłatnie świadczył usługę) oraz podstawę opodatkowania (ową sprzedaż – odpłatną dostawę towaru albo odpłatne świadczenie usług). Zatem z fakturą, która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpił przepływ towaru, ale także i wtedy, gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich innych podmiot.

Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94.

5.9. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10 (opubl. M.Podat. 2011/10/3) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (który to przepis w swej normatywnej treści odpowiada treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) celnie stwierdził, że przepis ten powinien być interpretowany przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa.

5.10. Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, skoro sporne faktury, wystawione przez B. K., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane z tego powodu, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem, który dokonał odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy podatkowej.

5.11. Pożądanego dla Strony skutku nie mógł przynieść również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) polegający na jego zastosowaniu, skoro nie podważono ustaleń faktycznych, że wystawca zakwestionowanych faktur był tylko firmantem.

5.12. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.