Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi C. PL Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz styczeń 2005r. oddala skargę

Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.określił "C." sp. z o. o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. w kwocie 1.995.424 zł i styczeń 2005 r. w kwocie 893.457 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. w I. albowiem przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że jego działania polegały na dostarczaniu do odbiorców, w tym do Spółki, złomu niewiadomego pochodzenia i wystawianiu na tę okoliczność faktur VAT.

W rzeczywistości kontrahent Spółki nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jednak pozory jej istnienia zajmując się organizacją dostaw złomu.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Spółki, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie dowiodło, że transakcje dostawy złomu do Spółki nie miały miejsca. Strona stwierdziła, iż bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów w postaci przesłuchania : K. K., M.M., G. A.a, M.Ż., M.J., S. K., S. K., M. O., A.W., którzy mając stosowną wiedzę mogli potwierdzić fakt dokonania dostaw złomu przez B. K.. Uzasadnienia nie znajduje również odmowa ponownego przesłuchania dostawcy złomu – B.K.. Zaniechanie wnioskowanych przesłuchań skutkuje natomiast wadliwością ustalenia stanu faktycznego. Na potwierdzenie realizacji spornych dostaw strona przedłożyła oświadczenia S. K. z dnia 30 sierpnia 2010 r., G. A.

i S. K. z dnia 6 września 2010 r., K. K. z dnia

31 sierpnia 2010 r. oraz M.J. z dnia 9 września 2010 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że jeden z kontrahentów Spółki - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B.K. z siedzibą w I. - dostarczał złom niewiadomego pochodzenia, którego nie był prawnym właścicielem, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone u tego kontrahenta dowiodło, że nie prowadził on działalności gospodarczej we własnym imieniu, stwarzał jedynie pozory jej istnienia zajmując się organizacją dostaw złomu. Proceder ten został szczegółowo opisany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia[...] nr [...], w której wskazano, że dokonywane w ramach firmy "B." czynności nie wypełniały definicji sprzedaży czy odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji, działania B. K. nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego. Wymienioną wyżej decyzją określono podatnikowi wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wykazanego we wszystkich ujawnionych przez organ podatkowy fakturach wystawionych przez ten podmiot.

Organ wskazał, że z włączonego do niniejszej sprawy materiału dowodowego wynika, że B. K. w sierpniu 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą PPHU ,,B.", wskazując, że przedmiotem jej działania będzie m.in.: handel metalami kolorowymi. W dniu 2 października 2003 r. firma zarejestrowała się dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Miejscem wykonywania działalności był teren kraju, siedziba PPHU "B." mieściła się natomiast w lokalu mieszkalnym,

a firma poza dwoma miesiącami (kwiecień i maj 2004 r.) nie zatrudniała pracowników, przy czym w badanym okresie wykazała sprzedaż znacznych ilości złomu. W maju 2004 r. było to 589 ton, w sierpniu 2004 r.- 1.204 ton złomu, zatem średnio od 20 do

60 ton dziennie. Łączna wartość dostarczonego złomu wskazana przez B. K. w deklaracjach podatkowych VAT-7 wyniosła w 2004 r. netto: 15.823.590 zł, podatek VAT 3.478.995 zł, natomiast w 2005 r. netto 198.204,00 zł, podatek VAT 43.604,88 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego kontrahent nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, kserokopii faktur VAT, stosownych ewidencji podatkowych wyjaśniając, iż cała dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą została skradziona w dwa miesiące po jej zakończeniu w lutym 2005 r. B. K. nigdy nie wskazał żadnego ze swoich kontrahentów, nie poczynił też kroków zmierzających do odtworzenia zaginionej dokumentacji bądź do wyjaśnienia stanu faktycznego, odmawiając czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym. W trakcie postępowania ustalono, że kontrahenci PPHU "B." nie zawierali z tą firmą żadnych transakcji, a faktury zakupowe opisane w protokole

z czynności sprawdzających okazały się fałszywe. Dalsze postępowanie podatkowe

i współpraca z Centralnym Biurem Śledczym przy Komendzie Głównej Policji

w B. pozwoliły na ustalenie innych podmiotów, którym PPHU "B." dostarczało złom. Tylko dla skarżącej Spółki B. K. wystawił 156 faktur

o łącznej wartości 5.770.455,93 zł, VAT 1.256.500,21 zł. Wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała organowi podatkowemu podstawy do przyjęcia, że B. K. jako rencista, samodzielnie, bez pomocy osób trzecich nie był w stanie nabyć w miesiącu od 500 do 1.000 ton złomu, zmagazynować czy przetransportować go do swoich odbiorców. Kontrahent trudnił się zatem organizacją dostaw złomu pozyskiwanego z nieznanych źródeł oraz wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur. Fakt fałszowania faktur zakupu złomu

B. K. potwierdził w trakcie przesłuchań przed CBS KGP w Bydgoszczy oraz prokuraturą Okręgową w B. w dniach 11 i 12 kwietnia 2005r. Zeznał on, że

w razie kontroli miał przygotowaną drukarenkę i sam sobie wystawiał faktury potwierdzające zakup złomu. Złom nabywał bez faktury, sprzedawał doliczając 15-17% do ceny jego sprzedaży, a różnicę między kupnem a sprzedażą "brał do kieszeni".

Dla uwiarygodnienia firmy na rynku trzeba było jednak wykazywać jakiś dochód dlatego płacił co miesiąc w kwoty zależne od obrotu od 1.000 - 5.000 zł oraz składał deklaracje podatkowe. Powszechne było bowiem, że kontrahenci życzyli sobie do wglądu dokumenty VAT-7 i zaświadczenia o niezaleganiu.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym podatkowych, administracyjnych, karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego dokumenty takie jak decyzje podatkowe, protokoły przesłuchania strony bądź świadków, sporządzone jako dokumenty urzędowe w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a ich szczególna moc dowodowa wynika z domniemania prawdziwości oraz ich zgodności z prawdą. Obowiązkiem organu podatkowego jest dać wiarę takim dowodom i uznać za udowodniony fakt, który z nich wynika. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego.

Dyrektor izby Skarbowej podniósł, iż organ podatkowy I instancji wykorzystał dowodowo nie tylko informacje pozyskane bezpośrednio z decyzji wydanej dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.dla PPHU ,,B." ale również materiał zgromadzony samodzielnie podczas postępowania prowadzonego w spółce. W ocenie organu odwoławczego w sprawie szczególną moc dowodową mają zeznania B. K., złożone przed CBŚ KGP w B.

w dniu 11 kwietnia 2005 r. W konfrontacji z tymi zeznaniami organ uznał za niewiarygodne zeznania B. K. z dnia 3 sierpnia 2010 r., w których zeznał, że przerażony wizją aresztowania zmyślił całą historię.

Wskazano, że dokumentacja księgowa B. K. zaginęła już w lutym 2005 r., zatem w miesiąc po zakończeniu przez niego działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania nie przedstawił on ani jednego duplikatu zaginionych faktur, mimo iż do ich odtworzenia został zobowiązany. W konsekwencji w ocenie organu zeznania złożone przez B. Ka. przed CBŚ KGP w B. i prokuratorem krótko po zakończeniu przez niego działalności dokładnie opisywały cel, sposób działania firmy ,,B.", wyszukiwanie kontrahentów, wystawianie faktur, stosowane techniki mające uprawdopodobnić działalność firmy. Podczas prowadzonego w latach 2006-2009 przez Urząd Skarbowy w Inowrocławiu postępowania kontrolnego i podatkowego we własnej sprawie,

B. K. nie poczynił żadnych kroków do odtworzenia utraconej dokumentacji, nie wskazał żadnego ze swoich kontrahentów i odmówił jakiejkolwiek współpracy

z organem podatkowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w B., w ślad za organem pierwszej instancji, uznał za daleko idące oświadczenie świadka, że dokumentacja jego firmy została wprawdzie skradziona, ale być może ma on swoje notatki, które w razie konieczności udostępni, bowiem czynności takich B. K. nie dokonał nawet we własnej sprawie. Mając na uwadze treść złożonych przez dostawcę złomu zeznań oraz fakt, iż ostatnie przesłuchanie B. K. przeprowadzone

w dniu 3 sierpnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w I. odbyło się przy udziale profesjonalnego pełnomocnika strony, który miał wówczas prawo zadawania świadkowi pytań, pozbawione uzasadnionych podstaw byłoby ponowne przesłuchiwanie tej samej osoby.

Podobnie organ ocenił konieczność przesłuchania M. M.

i J. M., którzy na okoliczność transakcji dokonywanych z B. K. byli już dwukrotnie przesłuchiwani, pierwszy raz w 2008 r., drugi w 2010 roku. Żaden

z nich nie potrafił jednak wyjaśnić nieścisłości w kwitach wagowych dotyczących np. wagi złomu, sposobu rozładunku, środka transportu, rzeczywistego dostawcy, czy kwestii dlaczego na stanowisku magazyniera w spółce w 2006 r. zatrudniono

B. K..

Wyjaśniono dlaczego organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie dał wiary części złożonych przez M. M. zeznań, w szczególności dotyczących powtarzalności numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących złom oraz wagi towaru zapisanej na kwitach wagowych. W ocenie Dyrektora odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań: K. K., M. M., G. A., M.Ż., M. J., S.K.oraz M. O. i S.K., czy A.W.podyktowana została przekonaniem, iż samo wykazanie faktu dostarczania przez PPHU "B." złomu, w oderwaniu od rzetelności i legalności prowadzonej działalności powoduje, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy.

Oceniając oświadczenia byłych pracowników Spółki organ zauważył, że dowody te nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wiadomym było, że spółka "C." zatrudniała pracowników, obecnych przy dostawach złomu, którzy odpowiedzialni byli za ważenie, segregację czy rozładowanie dowożonego towaru. Zatem osoby takie jak G.A., który dzielił i segregował złom, M.J.– wagowy, czy S.K. obsługujący koparkę miały prawo widywać B. K. na terenie Spółki, tym bardziej że znakomite rozeznanie rynku złom w połączeniu z kreatywnością B. K. zaowocowały zatrudnieniem go w spółce "C." na stanowisku głównego specjalisty ds. administracyjnych, a później głównego specjalisty ds. marketingu. Możliwość przebywania B. K.na terenie Spółki nie daje jednak podstaw do uznania, że to PPHU "B." było faktycznym dostawcą złomu. Organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały faktu nabywania przez spółkę złomu, podważyły jednak możliwość dostarczenia tak dużych ilości towaru przez określonego na fakturach wystawcę.

Podsumowując organ stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności analizowane łącznie potwierdzają, iż w rzeczywistości Spółka nie mogła nabyć towaru w ilościach określonych przez B. K. na kwestionowanych fakturach, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma "B." nigdy nie była legalnym właścicielem dowożonego złomu, nie mogła zatem przenieść na kupującego własności rzeczy bądź prawa do dysponowania tym towarem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Odnosząc się do przedłożonego przez spółkę pisma Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyklingu z dnia 12 października 2010 r., uzupełnionego pismem

z dnia 3 listopada 2010 r., w którym wskazano na indywidualne zbieractwo, jako główne źródło pozyskania złomu metali nieżelaznych i stali stopowych, organ stwierdził, że powyższa forma pozyskiwania towaru jest możliwa, natomiast nierealna w przypadku deklarowanych przez PPHU ,,B." ilości dostarczanego towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i w niepełni ustalonym stanie faktycznym; - art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez zawarcie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd skutecznej kontroli skarżonej decyzji; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wykazanie kwoty z przeniesienia za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 1.227.787 zł, mimo iż uległa ona przedawnieniu.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że zaskarżoną decyzję wydano opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego u B. K., zaniechano natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W konsekwencji organ nienależycie ustalił okoliczności nabywania i posiadania towaru przez kontrahenta skarżącej spółki, a w konsekwencji jego sprzedaży na podstawie wystawionych faktur. W ocenie strony materiał dowodowy jako niepełny nie dawał podstaw do dokonanej przez organ podatkowy oceny, która w niniejszym przypadku okazała się dowolna.

Zdaniem spółki organ podatkowy nie zakwestionował w wydanej decyzji przebiegu transakcji i danych wynikających z dokumentów pz i kwitów wagowych, tym samym wadliwość przebiegu dostaw nie została udowodniona. Strona przytoczyła wyjaśnienia magazyniera spółki – M. M. złożone na okoliczność stwierdzonych w kwitach wagowych nieścisłości dotyczących ładowności pojazdów, którymi dostarczano towar do spółki, czy też samej wagi towaru. Powołując się na przedłożone zaświadczenia o posiadanych przez B. K. samochodach spółka stwierdziła, że możliwe były dostawy złomu w ilościach wskazanych przez dostawcę na kwestionowanych fakturach.

W ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy niewłaściwie uzasadnił swoją decyzję, co uniemożliwia przyjęcie jednoznacznego stanu faktycznego i wskazuje na dowolność w jego ustalaniu. Zdaniem spółki z ogólnikowych twierdzeń uzasadnienia nie wynika jaki charakter miały czynności B. K., a to uniemożliwia dokonanie materialnoprawnej kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia i potwierdza naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W opinii strony skarżącej argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji jest ponadto fakt, iż do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przyjęto nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną

z miesiąca listopada 2004 r. w kwocie 1.227.787 zł mimo, iż uległa ona przedawnieniu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. zawyżono o 101.879 zł, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podniosłą, że organ podatkowy obowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego art. 13 w zw. z art. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

w zw. z art. 535 i art. 169 kc, polegającego na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że zbywane towary są niewiadomego pochodzenia lub których właścicielem nie jest zbywca , podczas gdy w świetle tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje zarówno wtedy, gdy zbywane są towary niewiadomego pochodzenia jak też wtedy gdy zbywany jest towar przez osobę, która nie jest jego właścicielem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawą prawną na której zasadza się spór jest § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te

i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dokonując wykładni zwrotu "dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane" należy mieć na uwadze treść § 35 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Przepisy te regulują, jakie elementy powinna zawierać każda faktura. Wśród innych elementów powinna zawsze wskazywać podatnika (podmiot, który dokonał sprzedaży – dokonał odpłatnej dostawy towaru albo odpłatnie świadczył usługę) oraz podstawę opodatkowania (ową sprzedaż – odpłatną dostawę towaru albo odpłatne świadczenie usług). Zatem z fakturą, która "dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane" mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy nie nastąpił przepływ towaru, ale także i wtedy, gdy wystawca faktury w istocie nie dokonał czynności opodatkowanych, tylko dokonał ich innych podmiot. Innymi słowy okolicznością istotną dla zastosowania tego przepisu nie jest to czy B. K. dostarczał złom, ale to czy był jego sprzedawcą (dostawcą w rozumieniu ustawy o VAT).

WSA przyjął, że z materiału dowodowego włączonego do niniejszej sprawy wynika, że B.K. w sierpniu 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą PPHU ,,B.", wskazując, że przedmiotem jej działania będzie m.in.: handel metalami kolorowymi. W dniu 2 października 2003 r. firma zarejestrowała się dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Miejscem wykonywania działalności był teren kraju, siedziba PPHU "B." mieściła się natomiast w lokalu mieszkalnym,

a firma poza dwoma miesiącami (kwiecień i maj 2004 r.) nie zatrudniała pracowników, przy czym w badanym okresie wykazała sprzedaż znacznych ilości złomu. W maju 2004 r. było to 589 ton, w sierpniu 2004 r.- 1.204 ton złomu, zatem średnio od 20 do

60 ton dziennie. Łączna wartość dostarczonego złomu wskazana przez B. K. w deklaracjach podatkowych VAT-7 wyniosła w 2004 r. netto: 15.823.590 zł, podatek VAT 3.478.995 zł, natomiast w 2005 r. netto 198.204,00 zł, podatek VAT 43.604,88 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego kontrahent nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, kserokopii faktur VAT, stosownych ewidencji podatkowych wyjaśniając, iż cała dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą została skradziona w dwa miesiące po jej zakończeniu w lutym 2005 r. B.K. nigdy nie wskazał żadnego ze swoich kontrahentów, nie poczynił też kroków zmierzających do odtworzenia zaginionej dokumentacji bądź do wyjaśnienia stanu faktycznego, odmawiając czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym. W trakcie postępowania ustalono, że kontrahenci PPHU "B." nie zawierali z tą firmą żadnych transakcji, a faktury zakupowe opisane w protokole

z czynności sprawdzających okazały się fałszywe. Dalsze postępowanie podatkowe

i współpraca z Centralnym Biurem Śledczym przy Komendzie Głównej Policji

w B. pozwoliły na ustalenie innych podmiotów, którym PPHU "B." dostarczało złom. Tylko dla skarżącej Spółki B. K. wystawił 156 faktur

o łącznej wartości 5.770.455,93 zł, VAT 1.256.500,21 zł. B. K. jako rencista, samodzielnie, bez pomocy osób trzecich nie był w stanie nabyć w miesiącu od 500 do 1.000 ton złomu, zmagazynować czy przetransportować go do swoich odbiorców. Kontrahent trudnił się zatem organizacją dostaw złomu pozyskiwanych

z nieznanych źródeł oraz wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur. Fakt fałszowania faktur zakupu złomu B. K. potwierdził w trakcie przesłuchań przed CBS KGP w B. oraz prokuraturą Okręgową w B. w dniach 11 i 12 kwietnia 2005r. Zeznał on, że w razie kontroli miał przygotowaną drukarenkę i sam sobie wystawiał faktury potwierdzające zakup złomu. Złom nabywał bez faktury, sprzedawał doliczając 15-17% do ceny jego sprzedaży, a różnicę między kupnem

a sprzedażą "brał do kieszeni". Dla uwiarygodnienia firmy na rynku trzeba było jednak wykazywać jakiś dochód dlatego płacił co miesiąc w kwoty zależne od obrotu od 1.000 - 5.000 zł oraz składał deklaracje podatkowe. Powszechne było bowiem, że kontrahenci życzyli sobie do wglądu dokumenty VAT-7 i zaświadczenia o niezaleganiu.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego

w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Taki stan faktyczny implikuje ocenę, iż B.K. nie był podmiotem, który dokonał sprzedaży, tj. dokonał odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy podatkowej, zatem faktury wystawione przez niego dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane według § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia.

Z powyższego wynika jeszcze jedno dla sprawy, mianowicie to, że wszelkie wnioski dowodowe oparte o okoliczność faktycznego przepływu towaru na etapie B. K.– skarżąca spółka, były pozbawione podstawy jaką są okoliczności "istotne" dla sprawy.

Nie ma racji skarżący twierdząc, iż naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonywanie dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego oraz wydanie decyzji na nienależycie i w niepełni ustalonym stanie faktycznym; - art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez zawarcie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, co uniemożliwia dokonanie przez Sąd skutecznej kontroli skarżonej decyzji; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wykazanie kwoty

z przeniesienia za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 1.227.787 zł, mimo iż uległa ona przedawnieniu.

Sąd przyznał rację stanowisku organu, jakie zawarł w odpowiedzi na skargę, mianowicie, że przedawnienie przyjętej do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z miesiąca listopada 2004r. w kwocie 1.227.787 zł następuje z końcem 2010r., a nie jak wskazuje skarżąca spółka z końcem 2009r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w powołanej przez organ uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt. I FPS 9/08, w której wskazano, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W stanie faktycznym sprawy, wskazać należy, że skarżąca spółka pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r. złożyła w dniu 24 grudnia 2004r., wykazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.367.939 zł, z tego 38.273 zł do zwrotu na rachunek bankowy, 1.329.666 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do deklaracji strona dołączyła wniosek, o skrócenie 60-dniowego terminu zwrotu podatku VAT do 25 dni, przyjmując zatem 25-dniowy termin zwrotu deklarowanej nadwyżki, termin zwrotu przypadał na dzień 18 stycznia 2005r. Mając na uwadze fakt, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, tj. w niniejszej sprawie 2006r., a kończy się z upływem 5 lat, to przedawnienie się takiej nadwyżki następuje z końcem 2010r. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku, gdy część zadeklarowanej w listopadzie 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona zostaje na grudzień 2004r. w formie tzw. zwrotu pośredniego, kiedy to deklarację za grudzień 2004 r. (z uwzględnioną nadwyżką z listopada 2004 r.) spółka złożyła w dniu 25 stycznia 2005 r., bowiem zobowiązanie wynikające z takiej deklaracji również przedawnia się z końcem 2010r. Techniczna realizacja kwoty do przeniesienia z miesiąca listopada 2004 r. następuje dopiero w miesiącu styczniu 2005 r., czyli w miesiącu, w którym wykazana jest ta kwota jako efekt jej przeniesienia z okresów poprzednich.

Odnosząc się do zarzutu postawionego na rozprawie i podyktowanego do protokołu, Sąd wskazuje na art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten odróżnia prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony od samego powstania obowiązku podatkowego, tzn. ustawodawca może ograniczyć podatnika, co do jego prawa do obniżenia. Twierdzenia pełnomocnika

w treści podyktowanej do protokołu, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie oparte o § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy. Z kolei to czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do B.K.leży poza granicami sprawy. Skoro organ udowodnił, że B. K. nie miał możliwości zbycia towaru wykazanego na spornych fakturach, to nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku jako dokumentujące czynności oceniane jako nie dokonane w świetle powołanych przepisów. Takie pojmowanie funkcjonowania VAT ma swoje potwierdzenie w formalnym podejściu do dokumentowania obrotu. Na marginesie rozważań dotyczących zarzutu postawionego na rozprawie należy przypomnieć, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej co oznacza daleko idące ograniczenia w wykładni przepisów podatkowych w oparciu o prawo cywilne, jako to, które jest odmienne w każdym z krajów członkowskich.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

I. Najda – Ossowska M. Łent D. Dudra