Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki(sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. A. Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Spółka z o.o. A. Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją z [...] października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko M. sp. z o.o. A. sp. komandytowa przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

Z akt sprawy wynika, że M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółka komandytowa (dalej: Spółka, Skarżąca) jest organizatorem specjalistycznych szkoleń i konferencji. Spółka oferuje szerokie spektrum szkoleń i kursów w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. W zakresie swojej działalności organizuje szkolenia otwarte, branżowe, budżetowe oraz zamknięte, korzystając z zewnętrznych wykładowców. Konferencje i szkolenia są organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku. Jednocześnie Spółka nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji szkoleń, których celem jest podniesienie kwalifikacji uczestników w danej dziadzinie, winny być zaklasyfikowane w ramach grupy PKWiU 80.42.20 - 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia".

Strona wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wobec świadczonych usług szkoleniowych Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT.

Spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywy VAT") Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

W ocenie Spółki, zwolnienie od podatku VAT dla usług szkoleniowych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ww. ustawy, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. W świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczy je Spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym uznała, iż usługi świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać że zwolnienia od VAT w świetle Dyrektywy VAT i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle ustawy o VAT wszelkie usługi szkoleniowe sklasyfikowane w ramach kodu PKWiU 80 "Usługi w zakresie edukacji", podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Podsumowując analizę przepisów art. 132, art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT Spółka stwierdziła, iż nakazuje ona zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku VAT nie ma natomiast zastosowania wobec usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym. Zwolnienie od VAT dla usług w zakresie edukacji może być przyznane innym podmiotom, pod warunkiem, że spełniają one co najmniej jeden z wymogów określonych w art. 133 Dyrektywy VAT. Brak spełnienia któregokolwiek z tych wymogów powoduje, iż usługi w zakresie edukacji świadczone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Wskazała, iż co do zasady, brak jest możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest systematyczne osiąganie zysku.

Podniosła, iż jej działalność ukierunkowana jest na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków. Nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele, zatem, w świetle Dyrektywy VAT, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

Na gruncie ustawy o VAT wszelkie usługi edukacyjne, w tym usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle przepisów wspólnotowych podmioty świadczące usługi szkoleniowe w celach komercyjnych (nie zaś w interesie publicznym) nie mogą korzystać z tego zwolnienia. Zdaniem Strony wskutek nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT jest uprawniona na powoływania się wprost na przepisy art. 132 ust 1 lit. i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT, i określenie skutków podatkowych prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o wskazane przepisy.

Podnosząc niezgodność przepisów ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku.

W ocenie Spółki, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT Spółka jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Minister powołując treść art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczenia związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podatkowy wskazał, iż na ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma znaczenia okoliczność, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.

W ocenie Ministra, ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje również jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia. Dalej podkreślił, że z pozycji 7 oraz pozycji 8 załącznika nr 4 do ustawy, wynika, że zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Jest to zgodne ze stosownymi zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (zwana dalej dyrektywą 77/388/EWG), która w art. 13 część A ust. 1 lit. i – zastąpionym odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 2006/112/WE – stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl natomiast art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z 17.10.2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". Nadmienił, iż zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze m. in. do art. 13 dyrektywy 77/388/EWG w celu zapewniania, by stosowanie systemu podatku od wartości dodanej było bardziej zgodne z celem rynku wewnętrznego. W ocenie organu podatkowego zwolnienie – obok usług szkolnictwa – obejmuje także szkolenia (kształcenie) zawodowe oraz szkolenia przekwalifikowujące. Zatem wedle nomenklatury PKWiU jako usługi w zakresie innych form kształcenia będą one korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Ministra przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Ministra nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wskazał, iż Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do WSA w Warszawie z dnia 3 stycznia 2011 r., zarzuciła naruszenie art. 132 ust. 1 lit i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.,

- art. 168 Dyrektywy VAT,

- Preambuły Dyrektywy VAT, przez naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 249 zdanie 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE) w zw. Z art. 91 ust. 3 Konstytucji przez pominięcie postanowień Dyrektywy VAT,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. Z art. 7 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 121 w zw. z art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zarzuciła nie zbadanie w sposób dostateczny związku pomiędzy uzyskiwanym w ten sposób dochodem a celem, na jaki jest wydatkowany, a także nieprawidłowe interpretowanie pojęcie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT to Spółka jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług w celu świadczenia przedmiotowych usług. Zdaniem strony nastąpiła nieprawidłowa implementacja Dyrektywy VAT w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT od towarów i usług z wykorzystywanych przez Skarżącą na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem strony świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w świetle Dyrektywy VAT, gdyż ustawodawca krajowy nie implentował prawidłowo Dyrektywy VAT z tym zakresie. W ocenie Spółki jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych. Organ wskazał na brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczenia związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku.

Przechodząc do rozstrzygnięcia ww. sporu, zdaniem Sądu, rację należało przyznać stronie skarżącej.

Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywy VAT), które winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Oznacza to, że Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Zapewnieniu efektywności prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego służą wypracowane przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zasady dotyczące stosowania przepisów dyrektyw, w tym m.in. prawo obywatela Wspólnoty do powołania się na bezwarunkowo sformułowane i wystarczająco dokładne postanowienia dyrektywy w sporze z państwem członkowskim, które tej Dyrektywy nie wykonało lub nie wykonało zgodnie z prawem (por. np. wyrok z 18 stycznia 2001 r. w sprawie Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu C-150/99, dalej: "Lindopark").

W ocenie strony skarżącej, Polska poprzez zwolnienie od podatku wszelkich usług o charakterze edukacyjnym, bez względu na ich cel i charakter, dokonała nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT (poprzednio art. 13 część A ust. 1 lit. (i) VI Dyrektywy). Ze stanowiskiem powyższym należy się zgodzić.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowanie. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne.

Tymczasem w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z literalnej analizy przepisów krajowych normujących tę kwestię. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym (w poz. 7) zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Co prawda przy wskazaniu w załączniku symbolu PKWiU tych usług (80) oznaczono go wyrazem ex, który - zgodnie z objaśnieniami - oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania (w tym wypadku z grupowania PKWiU 80), jednak z porównania treści poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy (ex 80 "Usługi w zakresie edukacji") z treścią PKWiU (dział 80 "Usługi w zakresie edukacji", zawierający m.in. grupowanie 80.42.2. "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia") wynika, że poz. 7 załącznika obejmuje wszystkie bez wyjątku usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w PKWiU (dział 80). Zatem niewątpliwie zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest o wiele szerszy od tego zakreślonego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

ETS w swoich orzeczeniach przypominał, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (por. wyroki ETS z dnia 7 marca 2002 r., C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Należy podkreślić, że Dyrektywa VAT, tak samo jak VI Dyrektywa, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT (tytuł IX).

Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu Dyrektywy VAT art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji, (p. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008, s. 534). Tym samym stanowisko podatnika, należało uznać w tym zakresie za trafne.

Sąd podzielił zatem stanowisko prezentowane w wyroku NSA z 8 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1244/08 oraz stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wskazanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. jako pozostający w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Na marginesie sprawy Sąd wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U.10.226.1476) zmieniającej min. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r.

W dalszej kolejności należało rozważyć kwestie uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

W wyroku w sprawie "Lindopark" ETS wyraźnie potwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego, uregulowane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 168 Dyrektywy VAT) jest przepisem o zastosowaniu bezpośrednim, spełniającym podane trzy warunki – jasność, precyzyjność oraz bezwarunkowość. Tym samym we wszystkich przypadkach, gdy dane państwo członkowskie ogranicza prawo do odliczenia w sposób niewynikający bezpośrednio z dyrektywy, podatnicy mogą powoływać się wprost na obecny art. 168 Dyrektywy VAT, aby skutecznie uzasadnić swoje prawo do odliczenia (już bez konieczności analizowania, czy regulacja ta spełnia przesłanki direct effect). Jak wynika z powyższego, sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z Dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie. W świetle zaprezentowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Warto zwrócić uwagę na fakt, że prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez ETS w takich sytuacjach na podstawie Dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie Dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na Dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną (por. Varga W. Glosa do wyroku TS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99).

Reasumując Sąd uznał, iż Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia. Za zasadny należało bowiem uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 132 ust. 1 lit. (i) i art. 133 Dyrektywy VAT.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.