Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1271/15 w sprawie ze skargi K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1271/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował jako nierzetelne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez O. [...] Sp. z o.o. z P., L. Sp. z o.o. z W. oraz R. Sp. z o.o. z P., dokumentujące nabycie oleju napędowego, w związku z czym uznał, iż z uwagi na treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W efekcie wydał decyzję z dnia 13 listopada 2014 r. , w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. w kwocie innej niż zadeklarowana. Dodatkowo, na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy określił podatek do zapłaty za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. z tytułu wystawienia przez spółkę faktur na rzecz powyższych podmiotów, których przedmiotem było świadczenie usług związanych z odprawą celną oleju napędowego oraz opłatą paliwową.

W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżony akt. Podzielił bowiem stanowisko organu I instancji, że spółka była wiodącym uczestnikiem mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego, polegającego na utworzeniu na terenie kraju fikcyjnych ogniw obrotu tym paliwem. Posiadając status zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych skarżąca wprowadzała do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący zza granicy, do którego to nabycia dla celów rozliczeń w zakresie podatku VAT posłużyła się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez utworzone w tym celu podmioty krajowe symulujące prowadzenie działalności gospodarczej. Strona postępowała dokładnie według tego samego wzorca co w roku poprzednim, tj. dokonywała zakupu od tych samych podmiotów, finansowała zakupy (przedpłaty za towar), dokonywała odpraw celnych wraz z zapłatą podatku akcyzowego oraz zapłatą opłaty paliwowej za ww. podmioty, realizowała umowę o prowizję zawartą z niemiecką firmą I. [...] GmbH. Była cały czas w posiadaniu towaru, posiadała bazę paliw, do której transportowany był towar.

W oparciu o materiał dowodowy w postaci: dokumentów źródłowych (faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, ewidencji podatkowej), przesłuchania świadków i osób pełniących funkcje w zarządach spółek, dokumentów pozyskanych z innych postępowań kontrolnych oraz karnych ustalono, że firmy O. i L., mimo że posiadały koncesje na obrót paliwami, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miały żadnego doświadczenia w branży, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, w szczególności bazy magazynowej i środków transportu, ani rzeczywistych siedzib, nie prowadziły ksiąg rachunkowych, udziały w tych spółkach zostały zakupione od osoby zajmującej się zakładaniem, zakupem i sprzedażą spółek, co potwierdzały informacje ujawnione w KRS, aktualny adres prezesów zarządów tych spółek jest nieosiągalny. Poza tym, w krótkim czasie po zarejestrowaniu spółek i otwarciu rachunków bankowych niezgłoszonych do US nastąpił nagły wzrost obrotów. Przy czym z przeprowadzonej analizy kont wynika, że środki pieniężne na rachunkach bankowych O. i L. pochodzą z przedpłat dokonanych przez skarżącą spółkę. Podmioty te bowiem rozpoczynając "działalność gospodarczą" nie posiadały żadnych własnych środków pieniężnych, dlatego skarżąca pokrywała także należności z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej. Spółki nie były również w posiadaniu paliwa, które bezpośrednio trafiało do skarżącej spółki.

Podobnie jak w przypadku ww. podmiotów, również spółka R. nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Znajdujące się w jej dokumentacji faktury wskazywały, iż jej dostawcą miała być spółka P., tymczasem organy dowiodły, że olej napędowy będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy tymi firmami w rzeczywistości faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie Litwy i Łotwy i bezpośrednio transportowany do bazy skarżącej w L., a stamtąd sprzedawany do innych podmiotów. O fikcyjności transakcji pomiędzy spółkami R. i P. świadczą, wedle organu, zeznania prezesa zarządu spółki R. oraz jej pracowników (księgowej i pracownicy biurowej). Żadna z tych osób nie potrafiła wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy spółkami, nie miały żadnej wiedzy na temat kontrahenta, nie wiedziały gdzie jest jego siedziba, kto ją reprezentował w kontaktach handlowych, kto składał zamówienia, nie znały również okoliczności transportu, tj. jakimi pojazdami dostarczano paliwo. Nigdy nie widziały tego paliwa. Zresztą pracownicy spółki R. nie posiadali też żadnej wiedzy na temat jej działalności, a wykonywane przez nich czynności polegały na podpisywaniu dokumentów i dokonywaniu operacji bankowych na polecenie K. i I. S.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że faktycznym wewnątrzwspólnotowym nabywcą towaru od kontrahentów zagranicznych była skarżąca, z tego też powodu uznano, że nie wyświadczyła na rzecz spółek O. B., L. i R. usług związanych z odprawą celną oleju napędowego i usług związanych z opłatą paliwową, gdyż w rzeczywistości ww. czynności wykonała na własną rzecz.

Dodatkowo organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko pozwala stwierdzić, iż skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów, ale że to ona właśnie była organizatorem całego procederu, a zatem nie można zasadnie mówić o dochowaniu dobrej wiary. Zresztą, mając świadomość dokonywania wielomilionowych zakupów, nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na fakturach figurowały jako dostawcy. Wskazano, że sam prezes zarządu spółki nie potrafił podać właściwych nazw i siedzib swoich kontrahentów, ani nazwisk prezesów zarządów, z którymi rzekomo się spotykał przy podpisywaniu umów, żaden z pracowników nigdy nie widział przedstawicieli spółek O. i L., a nazwy tych firm znane im były tylko z dokumentów. Z pisma wyjaśniającego prezesa zarządu R. K. wynika, że nie przypomina on sobie, czy zawierane były umowy ze spółką R.. Zatem, nieznanym sobie wcześniej podmiotom, które nie miały żadnego doświadczenia w branży, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani rzeczywistych siedzib – skarżąca przelewała zaliczki na towar, ponieważ podmioty te nie posiadały żadnych własnych środków pieniężnych oraz pokrywała należności z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego i pominięcie, że spółka O., L. brały udział w obrocie paliwami i tym samym nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca nie świadczyła usług dla tych firm; art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez niewykazanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci są podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie, że skarżąca nie dokonała zakupu oleju napędowego od ww. podmiotów (posiadały koncesję na obrót paliwami), nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zeznań zawnioskowanych świadków, nie wzięcie pod uwagę specyfiki rynku obrotem olejem napędowym, nieuwzględnienie przy ocenie czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe dowodów z dokumentów a-AD i CMR otrzymywanych przez Urząd Celny systemem komputerowym EMCS oraz dowodów z dokumentacji z odpraw celnych oraz wyników kontroli skarżącej przeprowadzonej przez Urząd Celny, bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów i aktywnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zarówno faktury zakupowe, jak i sprzedażowe spółki nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem WSA organy wykazały, bez zarzucanego w skardze uchybienia zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, na podstawie bogatego materiału dowodowego, że firmy O., L. oraz R. nie dokonały w rzeczywistości dostaw oleju napędowego na rzecz spółki, a jego faktycznym dostawcą były podmioty zagraniczne. Spółki O. i L. wyłącznie symulowały prowadzenie działalności gospodarczej, nie posiadały magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, ani nie prowadziły ksiąg rachunkowych, a kontakt z prezesami zarządów tych spółek jest niemożliwy. Z kolei firma R. prowadziła działalność polegającą na udziale w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Postawa skarżącej spółki świadczy natomiast o tym, że nie tylko wiedziała ona o nierzetelności swoich kontrahentów, ale brała świadomy udział w oszustwach podatkowych. Pomimo dokonywania wielomilionowych zakupów oleju napędowego nie zainteresowała się rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym rzekomych dostawców. Prezes zarządu skarżącej spółki nie potrafił podać właściwych nazw i siedzib swoich kontrahentów, ani nazwisk prezesów zarządów, z którymi rzekomo się spotykał przy podpisywaniu umów. O współpracy skarżącej spółki z wystawcami faktur świadczy jednoznacznie dokonywanie przedpłat na rzecz tych firm, dokonywanie odpraw celnych formalnie na rzecz podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej, sposób nawiązania współpracy oraz umowa dotycząca kompensat automatycznych podpisana wyłącznie przez prezesa skarżącej spółki. Fakt, że płatności były dokonywane w formie bezgotówkowej nie przesądza o rzeczywistości transakcji, a w przedmiotowym stanie faktycznym bezgotówkowa forma rozliczeń miała wyłącznie uwiarygodnić realność transakcji, podobnie jak pisemna korespondencja. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że spółka R. nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz skarżącej, stąd też nieistotnym było ustalenie okoliczności kontaktów wnioskowanych świadków z pracownikami tej spółki.

Sąd I instancji podzielił też stanowisko organów co do tego, że spółka będąc faktycznym nabywcą wewnątrzwspólnotowym, jedynie formalnie dokonywała na rzecz podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej odpraw celnych.

W tak ustalonym stanie faktycznym WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutów spółki naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w rzeczywistości podmioty O., L. oraz R. nie dokonały dostawy paliwa na rzecz skarżącej oraz że podatnik nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika osób, w tym prezesów firm O. B. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., Dyrektora firmy U. oraz właścicieli firm transportowych na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a kontrahentami, w tym rzeczywistego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, udziału świadków w tej działalności, współpracy handlowej pomiędzy skarżącą a podmiotami O. , L. oraz R., faktycznych odbiorców i dostawców paliwa, oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów z uwagi na fakt, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że spółka R. nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz skarżącej, zatem nieistotnym było ustalenie okoliczności kontaktów wnioskowanych świadków z pracownikami tej spółki, co skutkowało odebraniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej;

- odmówieniu dopuszczenia dowodu z dokumentów, w tym m.in. z dokumentacji księgowej skarżącej na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a kontrahentami, ustalenia sposobu płatności za olej napędowy, co wobec zarzutu organu "finansowania" działalności podmiotów O., L. oraz R., skutkowało odebraniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło poznanie całokształtu stanu faktycznego sprawy i zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej;

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, całkowicie pominął m.in. dokumenty załączone jako materiał dowodowy, a pozyskane z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym pisma z dnia 21 marca 2012 r. UKS O/Z w L. adresowanego do Prokuratora Okręgowego w L. oraz postanowienia o zawieszeniu śledztwa, a także dokumenty księgowe, z których w sposób oczywisty wynika, że skarżąca dokonywała zakupów z odroczonym terminem płatności, wydruki systemu VIES oraz umowy handlowe zawarte przez kontrahentów skarżącej z zagranicznymi podmiotami wskazujące jednoznacznie, że kontrahenci skarżącej dokonywali obrotów wewnątrzwspólnotowych oraz że w rzeczywistości byli faktycznymi nabywcami oleju napędowego od podmiotów zagranicznych, co w konsekwencji oznacza, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że skarżąca dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez krajowe podmioty symulujące prowadzenie działalności gospodarczej oraz że skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów było co najmniej przedwczesne;

- art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie",

- art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym: "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną",

- art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, w której dla wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z zeznań świadków, informacji oraz dokumentów wnioskowanych przez skarżącą;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji spowodowało nie zebranie pełnego materiału;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. przepisów:

1. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów - oleju napędowego;

2. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty O., L. i R. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że podmioty te nie dokonały w rzeczywistości dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej w sytuacji, gdy ww. spółki faktycznie brały udział w obrocie paliwami, a wystawione przez spółki faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe i jako takie stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego przez skarżącą;

3. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 108 cyt. ustawy poprzez jego zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, że brak było podstaw, aby skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. związanych z odprawą celną oleju napędowego oraz usług związanych z opłatą paliwową, w sytuacji gdy została spełniona przesłanka materialna do odliczenia VAT z tych faktur, bowiem dokumentowały one faktyczne transakcje obrotu olejem napędowym;

4. błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. Z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że skarżąca posiadała wiedzę o tym, że jej rzekomi kontrahenci są podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej i przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przy ograniczonych możliwościach w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta przez skarżącą, to na organie spoczywał ciężar wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców;

5. niezastosowaniu przepisów Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 36, poz. 175), przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącej, polegającą na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przez narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dodatkowym piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. strona skarżąca zawnioskowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 i § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: pisma z dnia 1 marca 2012 r. stanowiącego "Analizę z poczynionych ustaleń kontrolnych sporządzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. O/Z w L. przesłaną do Prokuratury Okręgowej w L.", wydruków z systemu kontrolnego VIES dotyczących przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, dwóch umów zawartych przez O. z U. (z dnia 2 sierpnia 2011 r.) i z E. (z dnia 10 października 2011 r.) dotyczących sprzedaży oleju napędowego, na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez O. i L. oraz wydania rozstrzygnięć w sprawie w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy i tym samym wadliwie ustalony stan faktyczny.

W kolejnym piśmie z dnia 5 marca 2018 r. strona skarżąca, po przedstawieniu stanu faktycznego dotyczącego zachowania wyszczególnionych warunków formalnych transakcji, wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści "Czy w opisanych powyższej okolicznościach faktycznych, została zachowana zasada "należytej staranności" i "dobrej wiary" w myśl przepisów prawa Unijnego a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cyt. ustawy, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których kasator kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że zarówno faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez O. Sp. z o., L. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., jak i faktury wystawione dla tych podmiotów gospodarczych przez skarżącą spółkę, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznając, że ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie zostały poczynione w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, z pominięciem wniosków dowodowych strony. Ponadto spółka stoi na stanowisku, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dołożyła należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. kontrahentami.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że kasator podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego obarczonej wyspecyfikowanymi wadami nie dostrzega, że WSA we Wrocławiu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 cyt. ustawy i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzucanej niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy powtórzyć za Sądem I instancji, że organy podatkowe w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. W wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2084/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organ zasadnie postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. oddalił wnioski dowodowe strony. Przede wszystkim dowód z przesłuchania prezesów spółek O., R. i L. był niemożliwy do przeprowadzenia, gdyż – jak wskazywały organy - ich aktualny adres był nieosiągalny. Skarżąca spółka nie wskazuje natomiast przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z przesłuchania jej prezesa, skoro składał on już wyjaśnienia w toku postępowania. Również dokumentacja księgowa spółki oraz przepływy na rachunkach bankowych jej i kontrahentów były przedmiotem analiz organów. Fakt, że doszły one do konkluzji odmiennych od oczekiwań strony nie świadczy o wadliwości decyzji. Wreszcie zasadnie - w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego – uznano, że spółki R., O. i L. nie dokonywały żadnych dostaw towaru na rzecz skarżącej (gdyż były jedynie podmiotami symulującymi prowadzenie działalności gospodarczej), tym samym niezasadnym było poszukiwanie dalszych dowodów, gdyż okoliczności te zostały już wystarczająco udowodnione.

W skardze kasacyjnej brak jest natomiast, poza lakonicznymi twierdzeniami o rzetelności zakwestionowanych faktur, jakiegokolwiek odniesienia do konkretnych dowodów i okoliczności, które wskazywałyby na wadliwość tezy o symulowaniu działalności przez rzekomych kontrahentów spółki. Skarżąca odwołuje się jedynie do dokumentacji podatkowej, tracąc z pola widzenia fakt, że organy zakwestionowały ją uznając, iż powstała jedynie w celu upozorowania pewnych zdarzeń gospodarczych.

W świetle akt sprawy i znajdującego się w nich bogatego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie mającym na celu uszczuplenie należności budżetowych. Posiadała wiedzę o tym, że jej rzekomi kontrahenci są podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś towar w istocie kupowany był bezpośrednio u firm zagranicznych, przy czym spółka, aby fakt ten ukryć pozorowała dokonanie odpraw celnych na rzecz tych rzekomych dostawców. Przy takich ustaleniach nie można skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Niezależnie jednak od powyższego należy przyznać rację Sądowi I instancji, który zaaprobował w tym względzie stanowisko organów, że o braku należytej staranności spółki świadczy to, iż przy wielomilionowych transakcjach nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów figurujących na fakturach jako dostawcy. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by władze spółki czyniły rozeznanie na temat majątku przedmiotowych spółek, ich doświadczenia w branży, zatrudniania pracowników, czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Sam prezes zarządu skarżącej spółki nie potrafił podać właściwych nazw i siedzib swoich kontrahentów, ani nazwisk prezesów zarządów, z którymi rzekomo spotykał się przy podpisywaniu umów, zaś pracownicy spółki nigdy nie widzieli przedstawicieli firm O., L. i R.. Zatem, nieznanym sobie wcześniej podmiotom, które nie miały żadnego doświadczenia w branży, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani rzeczywistych siedzib, skarżąca przelewała zaliczki na towar (gdyż nie posiadły one żadnych własnych środków pieniężnych) oraz pokrywała należności z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej. Taka sytuacja niewątpliwie nie jawi się jako standardowa w kontaktach handlowych. Tym samym nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w działaniach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług, zwłaszcza że kasator nie wskazał (oprócz ogólnikowego powołania się na bliżej niesprecyzowane czynności weryfikacyjne) na żadne wiarygodne okoliczności, które zaprzeczałyby tezie organów o czynnym udziale w nadużyciach podatkowych i braku spełnienia przesłanek dobrej wiary.

W tym kontekście za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy niezbędne było – w opinii kasatora – przeprowadzenie uzupełniającego postępowania z zeznań świadków, informacji oraz dokumentów wnioskowanych przez skarżącą spółkę. Art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwala m.in. na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma więc charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki, bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (tak: wyrok NSA z dnia z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16). Co istotne w realiach niniejszej sprawy, skarżąca spółka nie wnioskowała przed WSA we Wrocławiu o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W pismach kierowanych do tego Sądu próbowała jedynie zwalczać stanowisko organów o odmowie dopuszczenia określonych dowodów (z dokumentów i świadków) i jedynie w tym kontekście dołączała do nich pewne dokumenty, wydruki z orzecznictwa, czy nadbitki artykułów prasowych lub internetowych, które miały niejako wzmacniać i potwierdzać jej stanowisko prezentowane w sprawie. Dlatego też, skoro przepis art. 106 § 3 cyt. ustawy stanowi, że "sąd może" przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek", to nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu, zwłaszcza gdy Sąd ten nie wyraził żadnych wątpliwości, bez których wyjaśnienia nie byłby w stanie podjąć rozstrzygnięcia.

Takich wątpliwości nie powziął także Naczelny Sąd Administracyjny. Wydruki z systemu kontrolnego VIES dotyczące przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów nie są dowodem na rzeczywiste prowadzenie przez O. i L. działalności gospodarczej. Świadczą jedynie o zachowaniu pozorów prowadzenia takiej działalności, które to stwierdzenie znajduje pełne oparcie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż spółki te nie miały żadnych możliwości osobowych, technicznych i finansowych, by dokonywać obrotu olejem napędowym. Szereg okoliczności, skwapliwie pomijanych przez skarżącą spółkę, przemawia za tym, iż spółki te miały wyłącznie charakter podmiotów symulujących (nabycie udziałów od podmiotu zajmującego się zakładaniem spółek "na sprzedaż", szybki wzrost obrotów na kontach bankowych w krótkim okresie po otwarciu niezgłoszonych właściwemu urzędowi skarbowemu rachunków, brak realizacji przelewów z tytułu składek ZUS i wynagrodzeń, a także innych obciążeń świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności na tak dużą skalę, brak prowadzenia ksiąg rachunkowych itp.). Z tych samych przyczyn podobnie należy ocenić przedłożone umowy sprzedaży oleju napędowego, zwłaszcza że datowane są one na 2011 r., podczas gdy sprawa dotyczy roku 2012.

Jeśli natomiast chodzi o pismo UKS w W. przesłane do Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 1 marca 2012 r., to – wbrew przekonaniu kasatora – nie świadczy ono o rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Po pierwsze, jest to wyłącznie wewnętrzna analiza okoliczności sprawy i to dotyczących 2011 r. sporządzona przez UKS na rzecz organów ścigania, która sama w sobie w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie może stanowić podstawy ustaleń. Po drugie zaś, autor skargi kasacyjnej cytując klika wyrwanych z kontekstu zdań, pomija całość dokonanej w przedmiotowym piśmie analizy, z której zdaniem organu wynika, że z już zgromadzonego materiału da się wysnuć wniosek o tym, iż kontrahenci skarżącej spółki to typowe "słupy", na co wskazuje mechanizm ich tworzenia, zmiany siedzib, udziałowców, brak jakiegokolwiek majątku i bazy do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Organ w piśmie tym, co również umyka skarżącej spółce, bardzo szczegółowo opisuje cały mechanizm oszustwa wskazując jednoznacznie na spółkę jako organizatora i podstawowego jego uczestnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również mając na względzie to, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosek kasatora zawarty w piśmie z dnia 1 lutego 2917 r. należało oddalić. Dodatkowo wskazać trzeba, że wszystkie te dokumenty, co przyznaje również sama skarżąca spółka, znajdowały się w aktach sprawy. Zostały jedynie ocenione przez organy w sposób odmienny od oczekiwań strony.

Z kolei art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 630/15: "Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w tym przepisie, rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia czy też zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom (...). To, że zdaniem skarżącej kasacyjnie materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny (...) nie oznacza zatem, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 p.p.s.a." O takim naruszeniu nie można również mówić w sytuacji, gdy kontrolujący orzeczenie organu sąd, wbrew przekonaniu strony o konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia.

Natomiast z art. 134 § 1 cyt. ustawy wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego sądu rozstrzygnięcia, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 3458/16). Wynikające z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy jednak z całą stanowczością stwierdzić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 cyt. ustawy, do czego w zasadzie zmierza uzasadnienie zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1236/15).

Nie może także odnieść zamierzonego skutku samodzielny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu administracyjnym, którego kasator w istocie upatruje w niewłaściwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, czego dokonano jego zdaniem z pominięciem części materiału dowodowego. W orzecznictwie funkcjonuje bowiem od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Abstrahując od tego, że fachowy pełnomocnik nie powiązał ich z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 tej ustawy jest orzeczenie sądu, a tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej, to przypomnieć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Jeśli natomiast chodzi o kwestię błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to sformułowane w tym zakresie zarzuty nie zostały przez pełnomocnika skarżącej spółki umotywowane w żadnym miejscu skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, co nie pozwala na ich merytoryczną ocenę.

Tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powoływany w pkt II. 4 przez autora skargi kasacyjnej art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nie miał zastosowania w sprawie z uwagi na to, że w okresie rozliczeniowym dotyczącym miesięcy od stycznia do czerwca 2012 r. obowiązywała dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podobnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło stanowić podstawy materialnoprawnej wydanych w toku postępowania decyzji podatkowych, bowiem akt ten utracił moc obowiązującą z dniem 1 grudnia 2008 r.

Końcowo, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 5 marca 2018 r., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej spółki, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Dodatkowo w przedmiotowym wniosku brak jest odniesienia się do jakichkolwiek przepisów prawa, czy to unijnego, czy też obowiązujących w polskim porządku prawnym, których wykładni w ramach swoich kompetencji mógłby dokonać Trybunał Sprawiedliwości.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).