Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1230/15 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1230/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. [...] Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka"), uchylił interpretację Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji w ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka podała, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do grupy spółek (dalej: "Korporacja"). Podmioty wchodzące w skład grupy posiadają siedziby w różnych krajach na całym świecie. Korporacja wdrożyła we wszystkich swoich lokalizacjach program promowania wśród pracowników zdrowego stylu życia pod nazwą "E. W.". W związku z powyższym, również pracownicy Spółki zostają objęci akcjami tego programu, który przyjął nazwę "Z.". W ramach programu Spółka będzie organizować m.in. pikniki "Z." dla pracowników firmy, ich rodzin oraz pracowników agencji pracy tymczasowych świadczących pracę na rzecz Spółki i ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli Korporacji. Dodatkowo na piknik zaproszone będą organizacje wspierane przez Korporację w ramach działalności zespołu zajmującego się wspieraniem rozwoju społeczności lokalnej oraz ich podopieczni, np. ZHP, Grupa Ratownictwa PCK, Fundacja Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości. Na program imprezy mogą się składać m.in.: zawody drużynowe w grach zespołowych, zawody indywidualne, pokaz udzielania pierwszej pomocy, miasteczko ruchu drogowego, porady na temat zdrowego sposobu odżywiania, akcja zbiórki krwi i możliwość rejestracji potencjalnych dawców szpiku. W ramach imprezy pracownicy i zaproszeni goście będą mogli skorzystać z napojów i posiłków, które przygotowuje firma wynajęta przez Spółkę do jej zorganizowania. Piknik finansowany jest ze środków obrotowych. Spółka na podstawie porozumienia z przedstawicielem załogi nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ponadto organizacja pikniku "Z." ma również na celu promocję i reklamę Spółki. Miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo Spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu Spółki podkreślany jest charakter reklamowy imprezy. Koszty związane z udziałem gości są w ocenie Spółki elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtującym wizerunek Spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydatki Spółki związane z organizacją pikników "Z.", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydatki związane z organizacją pikników "Z", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości - może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dniu 30 czerwca 2015 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Z." w części przypadającej na:

- pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji - za prawidłowe;

- pozostałych gości np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji pomocy Dzieciom - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że koszty Spółki wywołane udziałem innych osób aniżeli pracownicy, w tym pracownicy tymczasowi, członkowie rodzin pracowników, emeryci, zleceniodawcy i przedstawiciele Korporacji w pikniku "Z." spełniają kryteria określone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do kosztów związanych z udziałem tych osób organ dostrzegł związek poniesionych wydatków z możliwością osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Odmiennie zaś organ zakwalifikował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez Spółkę na organizację pikników w części przypadającej na tzw. innych gości, a konkretnie: osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacji Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości. W tym przypadku organ stwierdził, że tego rodzaju goście nie są w żaden sposób powiązani gospodarczo ze Spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Z." w części przypadającej na pozostałych gości, np. osoby ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom – jest nieprawidłowe;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") w ten sposób, że poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki organ błędnie wywnioskował z powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez Spółkę stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, że pogląd Spółki jest nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w niniejszej sprawie organ uznał, iż koszty poniesione na organizację pikniku a związane z udziałem osób niezwiązanych gospodarczo ze Spółką nie przyczynią się do uzyskania przychodu, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Negatywną ocenę stanowiska Spółki organ oparł na braku wyczerpania zasadniczej przesłanki zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu, tj. braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a zamierzonym osiągnięciem przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ w tej mierze nie nawiązywał do negatywnych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (szczególnie w pkt 28). Przy czym analiza danego wydatku przez pryzmat art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadniczo aktualizuje się dopiero po ustaleniu, że przeszedł on pozytywnie test wyczerpania przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

WSA nie podzielił stanowiska, że już na płaszczyźnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio, należy zróżnicować wydatki związane z organizacją pikniku - z jednej strony, co do pracowników, ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców i przedstawicieli korporacji, zaś z drugiej w odniesieniu do innych gości, jak członkowie ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacja Pomocy Dzieciom. Jednocześnie nie oznacza to, że WSA stwierdził, iż wydatki poniesione na udział tych osób mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze nie tylko art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale ponadto art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., szczególnie jego punkt 28. Organ interpretacyjny nie przywiązał dostatecznej uwagi do dwojakiego charakteru przedmiotowego pikniku. Z jednej strony jest to impreza o charakterze integracyjnym, a z drugiej o charakterze promocyjnym. Integracja dotyczy bezpośrednio pracowników Spółki i na tej podstawie koszty związane z ich udziałem organ uznaje za spełniające znamiona art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Argument integracji załogi odnoszony jest również do udziału rodzin pracowników i emerytów. Odnośnie do zleceniobiorców i przedstawicieli Korporacji organ powołał się na ich związanie ze Spółką i przez to zaktywizowanie współpracy. W odniesieniu zaś do spornej grupy zaproszonych gości organ niezasadnie zawęził kryterium, na podstawie którego można wiązać udział tych osób z wynikami prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (zwiększenie przychodów). WSA zauważył, że objęty sporem zakres podmiotowy uczestników (gości) imprezy, jest ściśle powiązany z profilem organizowanego pikniku. Jego założenie stanowi bowiem promocja Spółki w powiązaniu z promocją zdrowego stylu życia. Zatem zaproszenie tego rodzaju podmiotów, jak przedstawiciele ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacja Pomocy Dzieciom - wydaje się racjonalne i uzasadnione. W konsekwencji, o ile na udział pracowników, ich rodzin, emerytów, czy zleceniobiorców, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy spoglądać przez pryzmat integracji, czy związków gospodarczych ze Spółką – a więc tak jak to uczynił organ, o tyle w odniesieniu do zaproszonych przedstawicieli ZHP, Grup Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom, akcent należy położyć na opisany we wniosku, koincydentalny, promocyjny (dla Spółki) charakter imprezy. W tym zakresie organ dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio. Opisana we wniosku impreza obiektywnie nosi, oprócz, czy wespół z promocją zdrowego stylu życia, znamiona akcji marketingowej, ukierunkowanej na osiągnięcie (zwiększenie) przychodu. W konsekwencji udział przedstawicieli ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom może się przełożyć na wielkość osiągniętego przychodu. Profil organizowanej imprezy uzasadnia zaproszenie gości, których koszty udziału wywołują spór w niniejszej sprawie. Dopiero łączny udział z jednej strony pracowników oraz z drugiej strony przedstawicieli organizacji społecznych mających związek z promocją zdrowego stylu życia, realizujących pokazy pierwszej pomocy, etc. - powoduje komplementarność imprezy, ukierunkowanej na promowanie zdrowego stylu życia wśród pracowników i zarazem promocji Spółki. Dokonana przez organ analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie pikniku, w części przypadającej na gości z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom jest zatem niepełna, jako że nie uwzględnia wszystkich faktów opisanych w poddanym ocenie zdarzeniu przyszłym.

Mając powyższe na uwadze WSA stwierdził, że organ podając tylko jeden argument przesądzający o nieprawidłowości w tej mierze stanowiska Spółki, naruszył art. 14c § 2 o.p. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Przeprowadzona do tej pory analiza nie wyczerpuje zagadnienia związanego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztu podatkowego. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyjściową podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych ustawodawca w art. 16 ust. 1 wyłączył takie czynności marketingowe, które generują wydatki poniesione na działania o charakterze reprezentacji. Zmieniony od 1 stycznia 2007 r. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Natomiast wydatki na reklamę oraz inne formy promocji można zaliczyć do kosztów podatkowych, oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10, Lex nr 1129924). Niestety w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w żaden sposób do tego zagadnienia – w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Poprzestał na analizie regulacji ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym wydatek poniesiony na organizację pikników "Z." w części przypadającej na pozostałych gości, między innymi na przedstawicieli ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom, może obiektywnie przyczynić się do realizacji celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła. W konsekwencji – w ocenie WSA – organ podatkowy powinien przeanalizować sporne wydatki przez pryzmat zaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem organu pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiągniętymi przychodami (lub potencjalnym ich wystąpieniem, a także zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów), nie występuje związek o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem niecelowe jest badanie spornych kosztów na obecność wystąpienia wyłączenia o jakim mowa w art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 28);

II. przepisów postępowania, tj:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika; w ocenie WSA zabrakło analizy, czy sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 28) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji w części i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja, nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuprawnione należy uznać stwierdzenie WSA zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interpretacji zabrakło analizy, czy sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 28) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 o.p., gdyż mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska Skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne. Nie można bowiem zgodzić się z treścią poglądu WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Niestety w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w żaden sposób do tego zagadnienia – w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Poprzestał na analizie regulacji ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na zasady postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zająć stanowiska z tej materii. Sąd nie może zastąpić organu interpretacyjnego, ponieważ sąd nie udziela interpretacji. Zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ interpretacyjny. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację." (zob. str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższe konstatacje WSA pozostają niezrozumiałe oraz niekonsekwentne w związku z treścią końcowej części cytowanego uzasadnienia WSA, gdzie sąd zauważa, że "w postępowaniu ponownym organ będzie związany oceną prawną Sądu (art. 153 p.p.s.a.) w odniesieniu do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio, tj. co do związku przyczynowego z osiągnięciem (zwiększeniem) przychodów - poniesionych kosztów organizacji pikniku w zakresie udziału zaproszonych gości z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacji Pomocy Dzieciom. Natomiast przeprowadzi analizę, której do tej pory zabrakło, czy sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., szczególnie jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy." (zob. str. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W tej sytuacji za zupełnie niezrozumiałe i niekonsekwentne należy uznać powyższe wywody WSA, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, WSA będzie zobowiązany do dokonania pełnej kontroli opisanej na wstępie interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.