Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] określająca A Sp. z o.o. z/s w L. (dalej: skarżąca, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2012 r. w wysokości 7.865.805 zł; za luty 2012 r. w wysokości 3.330.439 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 6.355.877 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 6.009.140 zł, za maj 2012 r. w wysokości 4.577.658 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 3.747.385 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT określająca podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za styczeń 2012 r. w wysokości 52.536 zł, za luty w wysokości 21.806 zł, za marzec w wysokości 2.700 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 24.759 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za wymienione okresy o łączną kwotę 30.841.348.45 zł. z uwagi na fakt, iż faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za nierzetelne uznano faktury wystawione przez następujące podmioty gospodarcze: B Spółka z o.o. z P., C Spółka z o.o. z W. oraz D Spółka z o.o. z P.. Firmy te, mimo iż posiadały koncesje na obrót paliwami, nie miały własnej bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliwa.

Podkreślono, że spółka była wiodącym uczestnikiem stworzonego mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego, polegającego na utworzeniu na terenie kraju fikcyjnych ogniw obrotu tym paliwem. Posiadając status zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych skarżąca wprowadzała do obrotu gospodarczego olej napędowy pochodzący zza granicy, do którego to nabycia dla celów rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług posłużyła się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez utworzone w tym celu podmioty krajowe - symulujące prowadzenie działalności gospodarczej. Strona postępowała dokładnie według tego samego wzorca co w roku poprzednim tj., dokonywała zakupu towaru od tych samych podmiotów, finansowała zakupy (przedpłaty za towar), dokonywała odpraw celnych wraz z zapłatą podatku akcyzowego oraz zapłatą opłaty paliwowej za ww. podmioty, realizowała umowę o prowizję zawartą z niemiecką firmą E. Była cały czas w posiadaniu towaru. Posiadała bazę paliw, do której transportowany był towar.

W wyniku powyższego strona niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony zawarty w tych fakturach, powodując tym samym uszczuplenie należności do budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdzono, iż skarżąca nie wyświadczyła na rzecz spółek B, C oraz D usług związanych z odprawą celną oleju napędowego oraz usług związanych z opłatą paliwową, gdyż ustalono, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą towaru była skarżąca co w konsekwencji oznacza, że ww. czynności wykonała na własną rzecz. Zatem faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów za świadczenie usług związanych z odprawami celnymi oraz opłatą paliwową uznano za faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT).

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego, tj. dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu oraz sprzedaży, rejestrów zakupu oraz sprzedaży, ewidencji podatkowej, które to dowody pozyskano z Prokuratury Okręgowej w L. zabezpieczone dnia [...] stycznia 2012 r. Materiał dowodowy zawiera również przesłuchania świadków jak i osób pełniących funkcje w zarządach spółek. Ponadto pozyskano materiał dowodowy z innych postępowań kontrolnych. Do akt dołączono także dowody zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, jak również dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.. W niniejszym postępowaniu wykorzystano także informacje z postępowań kontrolnych za rok poprzedni (2011 r.) przeprowadzonych wobec strony, jak i w spółkach B, C oraz D.

Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że strona świadomie brała udział w opisanym procederze, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca nie tylko wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów, ale była organizatorem przedstawionego w decyzji procederu. Strona mając świadomość dokonywania wielomilionowych zakupów oleju napędowego nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na fakturach figurowały, jako dostawcy. Wskazano, że sam Prezes Zarządu spółki nie potrafił podać właściwych nazw i siedzib swoich kontrahentów, ani nazwisk Prezesów Zarządów, z którymi rzekomo się spotykał przy podpisywaniu umów. Ponadto żaden z pracowników nigdy nie widział przedstawicieli spółek m.in. B i C a nazwy tych firm były im znane wyłącznie z dokumentów. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego w dniu [...] stycznia 2013r. przez Prezesa skarżącej R. K. wynika, że nie przypomina on sobie, czy były zawierane umowy ze spółką D. Zatem, nieznanym sobie wcześniej podmiotom, które nie miały żadnego doświadczenia w branży, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani rzeczywistych siedzib - skarżąca przelewała zaliczki na towar, ponieważ podmioty te rozpoczynając "działalność gospodarczą" nie posiadały żadnych własnych środków pieniężnych, oraz pokrywała należności z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej.

Firmy B i C nie posiadały niezbędnego doświadczenia w branży, nie posiadały własnych środków finansowych, jakiegokolwiek majątku i bazy do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Udziały w tych spółkach zostały zakupione od osoby zajmującej się zakładaniem, zakupem i sprzedażą spółek, co potwierdzają informacje ujawnione w KRS. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły ksiąg rachunkowych. Miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez te spółki organowi podatkowemu jest niezgodne z rzeczywistością. Aktualny adres Prezesów Zarządu spółek jest nieosiągalny. W krótkim czasie po zarejestrowaniu spółek i otwarciu rachunków bankowych niezgłoszonych do US nastąpił nagły wzrost obrotów. Na rachunkach bankowych stwierdzono brak rozliczeń z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS, a także innych obciążeń świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej na dużą skalę. Z przeprowadzonej analizy kont bankowych wynika, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych B i C pochodzą z przedpłat dokonanych przez skarżącą.

Podobnie jak w przypadku ww. podmiotów również spółka D nie dokonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Znajdujące się w jej dokumentacji faktury dotyczące zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według dokumentów źródłowych dostawcami paliwa dla D miał być podmiot F Z kolei dostawcami paliwa dla tego podmiotu miały być według dokumentów spółki G oraz H Głównym odbiorcą towaru sprzedawanego przez D była skarżąca. Firma D oraz kontrahenci tego podmiotu będący jego dostawcami to podmioty, których działalność posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżanie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Olej napędowy, będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy spółkami D oraz F, faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie L. i Ł. i transportowany bezpośrednio do bazy skarżącej w L.. Stamtąd natomiast sprzedawany był do innych podmiotów. O fikcyjności transakcji pomiędzy spółkami D i F świadczą również przesłuchania Prezesa Zarządu spółki D – M. S. oraz pracowników Spółki: E.L. - księgowej oraz L. P. - pracownika biurowego. Żadna z nich nie potrafiła wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy spółkami, nie miały żadnej wiedzy na temat kontrahenta, nie wiedziały, gdzie jest siedziba spółki F, kto ją reprezentował w kontaktach handlowych, kto składał zamówienia, nie znały również okoliczności transportu, tj. jakimi pojazdami dostarczano paliwo. Nigdy nie widziały paliwa nabywanego od spółki F. Pracownicy spółki D nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, a wykonywane przez nich czynności polegały na podpisywaniu dokumentów oraz dokonywaniu operacji bankowych na polecenie K. i I. S., spółka ta wydzierżawiała zbiornik paliwa od I z L. posiadającej siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca. Obie spółki I oraz A miały tego samego Prezesa zarządu – R. K..

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że podmiot ten został obarczony odpowiedzialnością za działalność firm dostarczających dla niej olej napędowy. W decyzji przytoczono argumenty wskazujące na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym strona aktywnie uczestniczyła dokonując odpraw celnych formalnie na rzecz podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości na własną rzecz.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie tylko zdawał sobie sprawę z tego. że towar nie był mu dostarczany przez podmioty ujawnione w treści faktur jako jego sprzedawcy (dostawcy), ale działał w ten sposób aby ten fakt niejako ukryć, pozorując dokonanie odpraw na rzecz tych firm. Strona posiadała wiedzę o tym, że jego rzekomi kontrahenci są podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem organu jest to okoliczność wystarczająca do tego. aby przyjąć, iż podatnik brał świadomy udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego i pominięcie, że spółki B, C brały udział w obrocie paliwami i tym samym nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca nie świadczył usług dla tych firm; art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG przez niewykazanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci są podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 I art. 210 § 4 pkt 4 i 6 O.p. przez nieudowodnienie, że skarżąca nie dokonała zakupu oleju napędowego od ww podmiotów (posiadały koncesję na obrót paliwami), nie przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz zeznań zawnioskowanych świadków, nie wzięcie pod uwagę specyfiki rynku obrotem olejem napędowym, nieuwzględnienie przy ocenie, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe, dowodów z dokumentów a-AD i CMR otrzymywanych przez Urząd Celny systemem komputerowym EMCS oraz dowodów z dokumentacji z odpraw celnych oraz wyników kontroli skarżącej przeprowadzonej przez Urząd Celny, bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów i aktywnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie udowodniły, że ww spółki nie brały udziału w obrocie paliwami. Zarzuciła, że organy nie wykazały, że skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Ponadto zarzuciła, że organy pominęły istotną okoliczność, że transakcje handlowe odbywały się w formie bezgotówkowej.

Dodatkowo strona zarzuciła, że organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków oraz dowodów z dokumentów naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: VI dyrektywa) obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TS w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; PPUH Stehcemp sp. j F. S., J. S., J. S., C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TS w sprawie Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy (dyrektywy 112) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TS w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TS w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.; z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 629/14, publ. CBOSA). Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom postępowania. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez następujące podmioty: B, C oraz D nie dokonały w rzeczywistości dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej. Powyższe znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, iż ww. podmioty nie dokonały dostaw paliwa na rzecz strony. Wystawione faktury nie dokumentują transakcji mających w rzeczywistości miejsce. Tym samym zasadne jest twierdzenie, iż strona nie miała prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od tych kontrahentów.

Zdaniem Sądu organy wykazały, że podmioty B, C I D nie dokonały w rzeczywistości dostaw oleju napędowego na rzecz spółki.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału, że skarżąca dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez krajowe podmioty symulujące prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznym dostawcą oleju napędowego w przypadku faktur wystawionych przez B i C były podmioty zagraniczne, a w przypadku faktur wystawionych przez D, spółka ta nie dokonała zakupu krajowego tym samym firma te nie nabywając paliwa nie dokonała jego odsprzedaży.

Zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny. Są to dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu oraz sprzedaży, rejestrów zakupu oraz sprzedaży, ewidencji podatkowej, które to dowody pozyskano z Prokuratury Okręgowej w L., przesłuchania świadków jak i osób pełniących funkcje w zarządach spółek. Ponadto pozyskano materiał dowody z innych postepowań kontrolnych wobec kontrahentów strony (m.in. protokoły przesłuchań świadków, umowy z niemiecka firmą E o prowizję, dokumenty e-AD i CMR a także decyzje wydane dla kontrahentów).

Do akt dołączono także dowody zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, jak również dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.

Wbrew zarzutom skargi organy dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego w tym m.in. dokumentów CMR i e-AD. Organy podatkowe nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą odpraw, uznały jednak że tych odpraw skarżąca dokonała na własną rzecz a nie na rzecz spółek symulujących prowadzenie działalności gospodarczej

Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych, że strona w istocie sama dokonała zakupu towaru od podmiotów zagranicznych. Postępowała według wzorca: dokonywała zakupu towaru od tych samych podmiotów, dokonywała przedpłat za towar, prowadzone postępowanie wykazało, że rzekomi dostawcy nie posiadali środków finansowych, dokonywała odpraw celnych towarów wraz z zapłatą podatku akcyzowego oraz zapłatą opłaty paliwowej oraz dokonywała za te firmy zabezpieczenia w gotówce. Rozliczenie tych opłat następowało bezgotówkowo, często w postaci kompensat. Miała podpisaną umowę o prowizję z niemiecką firmą E. Towar był dostarczany do jej bazy i tylko ona była w posiadaniu towaru.

Organy prawidłowo ustaliły, że B była podmiotem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej. Istotna jest kwestia nabycia udziałów tej spółki przez J. S. (Prezesa tej spółki) za kwotę 90.000 zł, który jak wynika z jego zeznań podatkowych nie mógł dysponować taką kwotą ponieważ uzyskiwał wraz z małżonką niewielkie dochody. Ponadto z zeznań świadków spółki: M. K., G. C., J. L., M. O., J. P. wynika, że nigdy nie widzieli i nie poznali przedstawicieli firmy B, nic nie wiedzieli na temat sprawdzania tej firmy. Oprócz pisma z urzędu Skarbowego w K. dotyczącego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, kserokopii umowy spółki i odpisu z KRS nie stwierdzono żadnych śladów, że istotnie czyniono rozeznanie na temat majątku spółki, doświadczenia w branży, zatrudnienia pracowników wywiązywania się z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że posiadanie tych dokumentów nie jest wystarczające aby nawiązać współpracę z takim podmiotem a przede wszystkim dokonywać przedpłat na rzecz tej spółki w kwotach wielomilionowych. Istotne są również zeznania E. S. osoby która w firmie B zajmowała się odbieraniem korespondencji oraz obsługiwaniem dwóch skrzynek e-mailowych i przesyłaniem różnych dokumentów, nie potrafiła udzielić żadnych informacji na temat działania tej spółki oraz wskazać miejsca prowadzenia rachunkowości, osób odpowiedzialnych za prowadzenie ksiąg i dokonywanie rozliczeń podatkowych. Spółka ta nie posiadała żadnego działu handlowego, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie posiadała magazynów, środków transportu ani innego majątku oprócz komputera i drukarki, które to urządzenia służyły do odbierania poczty elektronicznej oraz drukowania faktur oraz innych dokumentów. Organom ścigania nie udało się ustalić miejsca pobytu w kraju Prezesa tej spółki J. S.. Ustalono, że od ponad dwóch lat przebywa z rodziną poza granicami (na M.). Ponadto zawarte umowy miały uwiarygodnić prowadzenie działalności przez B, nie były negocjowane przez strony ani w rzeczywistości nie doszło do ich podpisania. Firma ta nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, to skarżąca finansowała działalność tego podmiotu. Organ przeanalizował kwestię wpłat i wypłat pieniędzy, w tym kwestię wypłacania pieniędzy jako zaliczek za towar na D. pomimo tego, że spółka nie miał kontrahenta w tym kraju.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi także, że spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny dowodzi fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot. Pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej mającej polegać na obrocie paliwami i uzyskaniu stosownych koncesji, podmiot ten nie posiadał niezbędnego doświadczenia w branży, nie posiadał własnych środków finansowych, jakiegokolwiek majątku, bazy do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podmiot nie zatrudniał pracowników, nie prowadził ksiąg rachunkowych, stąd informacja o miejscu o przechowywania ksiąg rachunkowych przez spółkę podana organowi podatkowemu jest

jest niezgodna z rzeczywistością. Aktualny Prezes Zarządu spółki jest nieosiągalny. Adresem siedziby spółki był adres "wirtualnego biura". W krótkim czasie po przejęciu udziałów w spółce przez A. S. i otwarciu rachunków bankowych niezgłoszonych do US nastąpił nagły wzrost obrotów. Na rachunkach bankowych stwierdzono brak rozliczeń z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS, a także innych obciążeń świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej na dużą skalę.

W odniesieniu do zeznań i wyjaśnień złożonych przez Prezesa skarżącej R. K. należy podzielić stanowisko organu, że niespotykanym jest, aby przeprowadzić z danym podmiotem transakcje na łączną kwotę brutto 59.782.701,62 zł. założyć za inny podmiot łącznie 15.811.423,80 zł akcyzy i opłaty paliwowej, wypłacić za pośrednictwem kont bankowych 26.045.000 zł i nie wiedzieć, gdzie dany podmiot ma siedzibę, nie znać osób reprezentujących ten podmiot. Niewiarygodne są również powody, dla których R. K. zrezygnował z dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa. Według jego zeznań nastąpiło to ze względu na konieczność dokonywania płatności bankowych oraz przewalutowań. W związku z powyższym wołał nabywać towar od dostawców krajowych, którym również płacił za pośrednictwem banków.

Ponadto firmy B i C nie posiadały niezbędnego doświadczenia w branży, nie posiadały własnych środków finansowych, jakiegokolwiek majątku i bazy do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Udziały w Spółkach zostały zakupione od osoby zajmującej się zakładaniem, zakupem i sprzedażą Spółek, co potwierdzają informacje ujawnione w KRS. Podmioty te nie prowadziły ksiąg rachunkowych. Pracownicy skarżącej nie mieli wiedzy, odnośnie faktów, które zawsze występują przy współpracy z kontrahentami handlowymi, a czynności np. odnośnie zapłat, czy wpisu danych do ewidencji akcyzowej dokonywali na telefoniczne polecenia R. K.. Osoby reprezentujące dostawców lub pracownicy ( np. E. S. z B) swoimi zeznaniami wręcz potwierdzili fikcyjność działalności. Miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych wskazane przez spółki organowi podatkowemu jest niezgodne z rzeczywistością. Aktualny adres Prezesów Zarządu spółek jest nieosiągalny. Na rachunkach bankowych stwierdzono brak rozliczeń z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS, a także innych obciążeń świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej na tak dużą skalę. Z przeprowadzonej analizy kont bankowych za ten okres wynika, iż środki pieniężne rachunkach bankowych B i C pochodzą z przedpłat dokonanych przez skarżącą.

Zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że podobnie jak w przypadku ww. podmiotów również spółka D nie dokonywała w rzeczywistości żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Znajdujące się w jej dokumentacji faktury dotyczące zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Według dokumentów źródłowych dostawcami paliwa dla D miał być podmiot F Sp. z o.o. Z kolei dostawcami paliwa dla tego podmiotu miały być według dokumentów spółki G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. Głównym odbiorcą towaru sprzedawanego przez D była skarżąca.

Firma D oraz kontrahenci tego podmiotu będący jego dostawcami to podmioty, których działalność posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżanie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Olej napędowy, będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy spółkami D oraz F, faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie L. i Ł. i transportowany bezpośrednio do bazy skarżącej w L.. Stamtąd natomiast sprzedawany był do innych podmiotów. O fikcyjności transakcji pomiędzy spółkami D i F świadczą również przesłuchania Prezesa Zarządu spółki D – M. S. oraz pracowników Spółki: E. L. - księgowej oraz L. P. - pracownika biurowego. Żadna z nich nie potrafiła wyjaśnić okoliczności współpracy pomiędzy spółkami. O tym, że F Sp. z o.o. była dostawcą oleju napędowego do spółki D wiedziały jedynie na podstawie faktur. E. L. oraz L. P. nie miały żadnej wiedzy na temat kontrahenta, nie wiedziały, gdzie jest siedziba spółki F, kto ją reprezentował w kontaktach handlowych, kto składał zamówienia, nie znały również okoliczności transportu, tj. jakimi pojazdami dostarczano paliwo. Nigdy nie widziały paliwa nabywanego od spółki F. Według zeznań L. P., faktury od spółki F przesyłane były drogą mailową. Zdarzało się, że faktury o tym samym numerze były przesyłane w kilku egzemplarzach, zawierających różne kwoty. Świadek nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego takie sytuacje miały miejsce.

Pracownicy spółki D nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, a wykonywane przez nich czynności polegały na podpisywaniu dokumentów oraz dokonywaniu operacji bankowych na polecenie K. i I. S., spółka ta wydzierżawiała zbiornik paliwa od I Sp. z o.o. z L. posiadającej siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca. Obie spółki I oraz A miały tego samego Prezesa zarządu – R. K.. Nie jest zatem możliwe, aby Prezes skarżącej nie posiadał wiedzy na temat faktycznej działalności D.

Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący tego, iż materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, że kontrahenci nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, czym naruszono art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że skarżąca wiedziała o nierzetelności swoich kontrahentów. Na podkreślenie zasługuje fakt. że strona mając świadomość dokonywania wielomilionowych zakupów oleju napędowego nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które na fakturach figurowały, jako dostawcy. Wskazać przy tym należy, że sam Prezes Zarządu skarżącej nie potrafił podać właściwych nazw i siedzib swoich kontrahentów, ani nazwisk Prezesów Zarządów, z którymi rzekomo się spotykał przy podpisywaniu umów. Ponadto żaden z pracowników nigdy nie widział przedstawicieli spółek m.in. B i C a nazwy tych firm były im znane wyłącznie z dokumentów. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego w dniu [...]stycznia 2013r. przez Prezesa skarżącej R. K. wynika, że nie przypomina on sobie, czy były zawierane umowy ze spółką D. Zatem, nieznanym sobie wcześniej podmiotom, które nie miały żadnego doświadczenia w branży, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani rzeczywistych siedzib - skarżąca przelewała zaliczki na towar, ponieważ podmioty te rozpoczynając "działalność gospodarczą" nie posiadały żadnych własnych środków pieniężnych, oraz pokrywała należności z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej.

W ocenie Sądu w wyniku przeprowadzonego postępowania, w sposób nie budzący wątpliwości i na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono, że wystawione na rzecz strony faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako sprzedawca figurują podmioty B, C oraz D są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnik nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług.

Nie można dać wiary skarżącej, że była nieświadoma tego że towar, który jest przedmiotem dostawy nie pochodzi od podmiotów, będących tylko wystawcami faktur, lecz od osoby trzeciej. Skarżąca nie wskazała z jakiego innego źródła mogła nabywać towar, co powoduje, że kwestia odliczenia mogła być przez organ rozpatrywana tylko w odniesieniu do faktur otrzymanych od firm B, C oraz D.

Należy wskazać, że nie jest możliwe stworzenie uniwersalnego katalogu takich przesłanek, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż w danym przypadku po stronie nabywcy można mówić o świadomym działaniu bądź nie, jednak nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku każdorazowego badania takich przesłanek z uwzględnieniem stanu faktycznego konkretnej sprawy.

W rozstrzyganej sprawie warunki odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały przez organ wykazane i udowodnione. Udowodniono brak dokonania dostawy towarów przez trzy ww. firmy na rzecz skarżącej oraz wykazano, że skarżąca była świadoma oszukańczego charakteru tych czynności.

Opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy wskazuje na współpracę skarżącej z podmiotami, które widnieją na fakturach zakupu, o czym świadczą okoliczności takie jak: środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych B, C pochodziły z przedpłat dokonanych przez skarżącą, skarżąca dokonywała odpraw celnych formalnie na rzecz podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej, sposób nawiązania współpracy, kwestie umowy dotyczącej kompensat automatycznych podpisanej jedynie przez Prezesa skarżącej.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że w niniejszej sprawie rozliczenia były dokonywane bezgotówkowo, a nie jak w przypadku większości oszustw w gotówce, wskazać należy, że okoliczność płatności w formie bezgotówkowej nie może przesądzić o dokonanych w rzeczywistości transakcjach, czy prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca była finansowana z innych również bezgotówkowych form a operacje bezgotówkowe miały uwiarygodnić "realność" transakcji skarżącej z jej kontrahentami. Także pisemna korespondencję służyła temu celowi i została wytworzona na potrzeby uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji

Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo wydał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. o [...], nie naruszając art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej. Wskazać wypada, iż organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 O.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że spółka D nie dokonywała żadnych dostaw towaru na rzecz skarżącej, nieistotnym zatem było ustalenie okoliczności kontaktów wnioskowanych świadków z pracownikami tej spółki.

W ocenie Sądu strona posiadała wiedzę o tym, że jego rzekomi kontrahenci są podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest to okoliczność wystarczająca do tego aby przyjąć, iż podatnik brał świadomy udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT. ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego źródła.

W wyniku powyższego strona niezasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca nie wyświadczyła też na rzecz spółek B, C oraz D usług związanych z odprawą celną oleju napędowego oraz usług związanych z opłatą paliwową, gdyż ustalono, że wewnątrzwspólnotowym nabywcą towaru była skarżąca co w konsekwencji oznacza, że ww. czynności wykonała na własną rzecz. Zatem faktury wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotów za świadczenie usług związanych z odprawami celnymi oraz opłatą paliwową należało uznać za faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270).