Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 404/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do lutego 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna B. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 404/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do lutego 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z 26 sierpnia 2014 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca w tych okresach, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez I. sp. z o.o. i [...] "A." sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Spółki A. i I. nie dokonywały transakcji handlowych ze Skarżącą, a mimo formalnego zarejestrowania zajmowały się m.in. procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżoną decyzją z 2 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samej Skarżącej, jak i oświadczeń z postępowania karnego P. J. - działającego w imieniu A. i I. - wynikało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy nie zostały zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w sprawie bezsporne było, iż transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą a spółkami I. oraz A., to należało uznać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz szeregu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie uznał, że nie narusza ona prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zauważył, że z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wynika iż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jednakże mając na uwadze wykładnię art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", dokonaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, WSA wskazał, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia tylko w sytuacji, gdy będąc odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podmiot, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Odnosząc to stanowisko do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, WSA wskazał na zeznania i wyjaśnienia z postępowań karnych i administracyjnych P. J. - reprezentującego A. i I., z których wynikało, że w imieniu tych spółek wystawiał m.in. dla Skarżącej, w porozumieniu i na zlecenie Pana J. (prezesa spółki B.) faktury, które dokumentowały fikcyjne czynności. Otrzymywał za to gotówkę w wysokości ok. 10% wartości faktury, z reguły zaraz po jej wystawieniu.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, że Skarżącej nie można było przypisać dobrej wiary, czy braku świadomości co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestniczyła ona bowiem w tworzeniu pozorów transakcji wymienionych w fakturach. Ponadto Skarżąca nie zawierała umów pisemnych na wykonanie robót, nie sporządzała protokołów ich odbioru, czyli dość elementarnych dokumentów w branży budowlanej. Nie przedłożyła też żadnych pisemnych wyjaśnień dotyczących tych okoliczności, zasłaniając się nierzetelnością kontrahenta.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony i oceniony stosownie do art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: I. i A. Sąd, odwołując się do art. 181 Ordynacji podatkowej, nie podzielił stanowiska Skarżącej co do wadliwości ustaleń dokonanych na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych przez organy ścigania i włączonych jako dowody do postępowania podatkowego. Podniósł, że określone dowody przeprowadzone w innych postępowaniach np. zeznania świadków udokumentowanych w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego przybierają postać dowodu z dokumentów. Odwołał się do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach.

B. sp. z o.o. z siedzibą w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Spółka zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." oraz art. 120 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo uznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji (oraz przez organy podatkowe), że przepis ten kreuje domniemanie prawdziwości treści dokumentu urzędowego, podczas gdy jest to jedynie domniemanie prawdziwości faktów urzędowo w dokumencie stwierdzonych, co w konsekwencji spowodowało odstąpienie od oceny innych dowodów w sprawie w zakresie pokrywającym się z treścią tych dokumentów, a zarazem spowodowało, iż Sąd nie uznał odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego samego świadka w ramach postępowania za praktykę niezgodną z obowiązującym prawem;

2. art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 122 i 210 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę dowodów, zarazem poprzez odstąpienie od swobodnej, obiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych z powodu wadliwego pojmowania ww. przepisu, a także z powodu niezwrócenia uwagi przez Sąd pierwszej instancji na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku polegającego na przesłuchaniu świadka oprócz dołączenia do akt dokumentu obejmującego zeznania tego świadka w innym postępowaniu;

3. art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie wykazano, iż określone niewłaściwe zastosowanie Skarżącej uzasadnia odmówienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy niezgodne z prawem elementy stanu faktycznego można przypisać jedynie wystawcy faktury, a zarazem Skarżąca dopełniła faktycznie wymogów staranności w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej;

- przeprowadzenie rozprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie radca prawny - pełnomocnik organu podatkowego drugiej instancji – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok WSA mimo częściowo błędnego uzasadnienia zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

Stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach określonych w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Granice skargi kasacyjnej, w myśl art. 176 § pkt 2 P.p.s.a., wyznaczają podstawy skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Podstawy te powinny mieć wyartykułowaną formę tzn. zawarte w nich zarzuty muszą być powiązane z przytoczonymi przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisami prawa, których naruszenia upatruje w zaskarżonym wyroku. Z powyższego wynika, że zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia jakiej dokonuje Naczelny Sąd Administracyjny określa strona skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który sporządza skargę kasacyjną, zgodnie z art. 175 P.p.s.a. Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania czy doprecyzowania podstaw kasacyjnych, w szczególności wyszukiwania przepisów niewskazanych przez autora skargi kasacyjnej, na podstawie ogólnego opisu uchybień popełnionych w toku postępowania podatkowego, które zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. tj. przepisu ustawy ustrojowej, który nakazuje sądom administracyjnym dokonywać kontroli działalności administracji publicznej co do zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w powiązaniu z wymienionymi w podstawach kasacyjnych przepisami Ordynacji podatkowej (art. 120 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 122 i 210) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że Skarżąca uważa, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli wykorzystania tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Przy tak sformułowanych zarzutach opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszym rzędzie trzeba ustosunkować się do tych zarzutów, które dotyczą uchybień w kontroli zastosowania przepisów postępowania podatkowego. Od oceny ich zasadności zależy bowiem stwierdzenie prawidłowości ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zastosowania prawa materialnego.

Należy stwierdzić, że w tym zakresie Skarżąca skoncentrowała się na krytyce stanowiska Sądu co do uznania za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, których treść korzysta ze szczególnej mocy dowodowej wynikającej z tego przepisu, protokołów dokumentujących zeznania świadków, złożone w innych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego tej sprawy. Zgodnie z tym przepisem "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącej, że pogląd Sądu wyrażony na s. 10 uzasadnienia, co do wykładni i zastosowania w tej sprawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest wadliwy. Z faktu, że takie materiały jak protokoły zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, są dokumentami urzędowymi, które zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, nie wynika, że treść utrwalonych w takich dokumentach zeznań (wyjaśnień) jest wiążąca dla organów podatkowych. Treść złożonych w innych postępowaniach zeznań, czy wyjaśnień podlega swobodnej ocenie organów w zestawieniu z innym, zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc natomiast do takich protokołów unormowanie wynikające z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można powiedzieć jedynie, że stanowią one dokumenty urzędowe, z których wynika, że w określonym dniu przed określonym organem, w podanych w protokole okolicznościach dokonano czynności dowodowej w postaci przesłuchania danej osoby jako świadka (odebrania wyjaśnień od osoby podejrzanej i.t.p.). Tylko do tych okoliczności, a nie do treści zeznań, czy wyjaśnień, można odnosić wynikające z tego przepisu określenie "zostało w nich urzędowo stwierdzone". Z tego względu nie można czynić stronie postępowania zarzutu, tak jak miało to miejsce w zaskarżonym wyroku, że nie wskazała dowodu przeciwko tym dokumentom, który pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach. Taka uwaga mogłaby jedynie odnosić się do kwestii związanej z tym, że Skarżąca nie podważyła skutecznie wniosków wyprowadzonych przez organy w ramach swobodnej oceny z tej części materiału dowodowego, który w zakresie zawartych w nim treści odnoszących się do meritum sprawy nie mógł korzystać z preferencji dowodowych przysługujących dokumentom urzędowym, a powinien być oceniany tak jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu.

Jednakże to uchybienie popełnione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przy interpretacji i zastosowaniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu od protokołów będących częścią materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ścigania – Prokuraturę Apelacyjną w G. oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w G. i W., w świetle całokształtu zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej, poza podniesieniem i uzasadnieniem tego jednego konkretnego zarzutu procesowego, nie podważyła bowiem zastosowania innych przepisów procesowych, które doprowadziły do ustalenia, że faktury wystawione przez spółki I. i A. nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Podstawą do takiego podważenia nie mogą być bowiem zarzuty naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego takich jak zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), z której wynika, że "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa" czy zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" . Te zarzuty nie zostały bowiem w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skierowane przeciwko konkretnym ustaleniom, opisanym w zaskarżonej decyzji, które potwierdzały prawdziwość informacji podanych przez P. J. o niewykonywaniu żadnych usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki I. i A. Skarżąca nie przytoczyła w podstawach kasacyjnych, ani ich uzasadnieniu jako naruszonych innych przepisów z działu IV Ordynacji podatkowej (poza art. 210, o czy będzie dalej mowa), mających kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), których zastosowanie przy zgromadzeniu przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe.

W podstawach kasacyjnych Skarżąca nie wskazała także przepisu, który mógł naruszyć Sąd poprzez brak uznania odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka, którego zeznania złożone w innym postępowaniu włączono w poczet materiału dowodowego za praktykę niezgodną z obowiązującym prawem.

Jak o tym była wyżej mowa, taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie daje podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ustosunkowania się do niewyartykułowanych zarzutów.

Natomiast zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny zastosowania w kontrolowanej decyzji art. 210 (doprecyzowanego w uzasadnieniu poprzez wskazanie art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie braku wyjaśnienia w motywach tego orzeczenia, dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom Spółki, a dano wiarę wyjaśnieniom osoby przesłuchiwanej w postępowaniu karnym, nie odpowiada stanowi sprawy. W motywach decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii podając z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne informacje podane przez P. J. dotyczące prowadzenia przez firmy, którymi zarządzał pozorowanej działalności gospodarczej i wystawiania tzw. pustych faktur.

Ponadto Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aprobując stanowisko wynikające z decyzji podatkowej podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynikają żadne materialne dowody takie jak umowy pisemne na wykonanie robót, protokoły ich odbioru, czyli dość elementarne dokumenty w branży budowlanej, które dokumentowałyby wykonane czynności, objęte zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez A.

Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez I., Strona Skarżąca zarówno w wyjaśnieniach Pana J., jak i w odwołaniu, nie kwestionowała okoliczności, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały zrealizowane, obciążając tym nierzetelnego kontrahenta.

Skarżąca nie podważyła także ustaleń, które uznał za prawidłowe Sąd pierwszej instancji, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż wystawcy faktur dla B. sp. z o.o. tj. spółki - I. oraz A. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie jaki wynikał z faktur VAT wystawionych przez te spółki na rzecz wielu podmiotów. Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność, iż firmy te, reprezentowane przez Pawła J., prezesa zarządu obu podmiotów nie wykonywały rzeczywistych czynności, a ich działania polegały na wystawianiu pustych faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych znana jest orzekającemu składowi NSA z urzędu (zob. np. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17; z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 982/17).

W tym stanie rzeczy, kiedy nie zostało podważone podstawowe do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u ustalenie, że czynności, które dokumentowały zakwestionowane faktury nie zostały wykonane, za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Natomiast uwaga, że nie wykazano w toku postępowania, iż "niezgodne z prawem elementy stanu faktycznego można przypisać jedynie wystawcy faktur, a ...Skarżąca dopełniła faktycznie wymogów staranności w obrocie gospodarczym", pomijając jej ogólnikowość i gołosłowność, nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego udowodniono, że podatnik świadomie próbował realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji.