Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.

1. Z akt sprawy wynikało, że 17 lutego 2016 r. do Burmistrza O. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na 2016 rok (korekta), złożona przez P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") za nieruchomość położoną w O. Spółka zadeklarowała do opodatkowania: - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 91.720 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2 999,56 m2, budowle o wartości 75.156.827 zł. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości łącznie w kwocie 1.645.100,00 zł.

2. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Burmistrz O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok, za przedmiotową nieruchomość. Decyzją z [...] listopada 2020 r., Burmistrz O. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016 na kwotę 3.369.176,00 zł, przyjmując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 91.720,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2000 m2 , budowle o wartości 161.360.622 zł. Organ I instancji wskazał, że okolicznością niesporną jest powierzchnia gruntu nieruchomości w O., stanowiąca własność podatnika i podlegająca opodatkowaniu wg stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z danych ewidencji gruntów oraz z deklaracji na podatek od nieruchomości wynika, że powierzchnia nieruchomości stanowi 91.720 m2. Okolicznością niesporną jest również powierzchnia budynków związana z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 2.999,56 m2. Organ I instancji wskazał dalej, że przedmiotem sporu jest natomiast kwalifikacja znacznej części obiektów, a w istocie ustalenie, czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli (tj. rozdzielni GIS 110 kV, rozdzielni GIS 220 kV oraz rozdzielni GIS 400 kV), znajdujących się w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie. Organ I instancji wskazał, że wobec tego, że stan faktyczny w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 2014 i 2015 nie uległ zmianie w stosunku do roku 2016, wykorzystano dokumenty zgromadzone podczas czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres 2014 i 2015. Organ I instancji wykorzystał jako dowód w niniejszej sprawie opinię biegłego sądowego M.H. z dziedziny elektroenergetyka — sieci, instalacje i urządzenia w celu wydania opinii w zakresie: czy budynki, w których umieszczono rozdzielnię GIS110 kV, GIS 220 kV i GIS 400kV, przestały być budynkiem ze względu na funkcje, przeznaczenie ich wyposażenie, a także sposób i możliwości ich wykorzystania jako całości oraz czy celem wykorzystania ww. budynków jest umieszczenie w nich ww. rozdzielni, które wypełniają budynek w przeważającej części. Organ I instancji skorzystał z części ww. opinii biegłego uznając ją za dowód w sprawie, w zakresie argumentów wskazujących na to, że ww. rozdzielnie należą do budowli. Organ I instancji przyjął, że umieszczenie przedmiotowych rozdzielni w budynkach (każda z rozdzielni jest umiejscowiona w osobnym budynku) nie powoduje "pochłonięcia" tych obiektów przez budynek i opodatkowania wyłączenie budynku. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek jak i budowla.

3. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 197 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn zm. dalej jako "O.p.") w zw. z zasadami ogólnymi postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy opinia ta przygotowana została w sposób budzący wątpliwości co do jej rzetelności i oparcie się przez organ na wybranych twierdzeniach w niej zawartych co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że urządzenia znajdujące się w budynkach rozdzielni, stanowią element budowli liniowej sieci elektroenergetycznej. - art. 197§ 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz 191 O.p. poprzez przypisanie ekspertyzie technicznej waloru opinii biegłego, podczas gdy wydana ona została w postępowaniu odnoszącym się do roku 2014 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego — którego istnienie co do zasady spółka kwestionuje — przy założeniu, że rozdzielnie miałyby zostać opodatkowane jako element sieci elektroenergetycznej, poprzez określenie długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy z pominięciem długości całości linii elektroenergetycznych i stacji elektroenergetycznych należących do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197§ 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami prowadzenia postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi oceny zebranych w sprawie dowodów tj. dokumentów wydanych przez organy architektoniczno - budowlane czy wypisów z kartoteki budynków które mają moc dokumentów urzędowych, naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego dalej jako "u.p.b" w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 oraz 9 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno - użytkową jako budowla podczas gdy przesłanka całości techniczno - użytkowej została usunięta z przepisów Prawa budowlanego nowelizacją z dnia 28 czerwca 2015 r., a sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka nie może stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Podniosła także naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie urządzeń rozdzielni jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z ww. wyrokiem.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2021r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało się na art. 247 § 1 O.p., art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1-3 Prawa budowlanego, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/99 i stwierdziło, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowiące jego część składową, czy też składające się na budowlę (niezależną od budynku) nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. W okolicznościach niniejszej sprawy, znajdujące się wewnątrz budynków "rozdzielnie" podlegają opodatkowaniu jako budowle - części budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej. Sieć elektroenergetyczna jest zespołem połączonych wzajemnie linii i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. Wyróżnia się sieci przesyłowe o górnych napięciach 220 i 400 kV prądu przemiennego oraz sieci rozdzielcze 110 kV, SN i nN. Sieci te odpowiednio wyprowadzają moc ze źródeł energii (np. elektrowni), transportują energie elektryczna oraz zasilają końcowych odbiorców. W skład tej sieci wchodzą zatem linie napowietrzne i kablowe, stacje transformatorowo-rozdzielcze i rozdzielcze, łączniki, dławiki, kondensatory do kompensacji mocy biernej, urządzenia pomocnicze. Rozdzielnie zmieniające napięcie w sieci są połączeniem od nadawcy energii poprzez jej przetwarzanie i przesyłanie do odbiorcy. Stacja transformatorowa umożliwia zmianę napięcia panującego w sieci wysokiego napięcia, które jest odpowiednie do przesyłania energii elektrycznej na duże odległości, na średnie i niskie napięcie, do którego dostosowane są poszczególne odbiorniki. Niewątpliwie obiekty te są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. Urządzenia te wraz z kablami Sn i Nn stanowią ciąg technologiczny służący do przesyłania i zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej i przemysłowych. Rozdzielnie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ze względu na swoją oddzielność jako odrębne obiekty budowlane, lecz jako element budowli liniowej — sieci elektroenergetycznej. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń rozdzielni z magistralą elektryczną, tworzących z nią dwie budowle w postaci sieci technicznej (elektroenergetycznej). Na sieć techniczną składają się nie tylko same rury czy druty, w których prowadzone są nośniki energii. Na sieć techniczną składają się wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową tej sieci (np. na sieć teletechniczną składają się takie element), jak kanalizacja teletechniczna, kable ziemne i napowietrzne, studnie kablowe, szafy kablowe, budynki łączności, budynek centrali, urządzenia nadawcze i odbiorcze). Jak wskazano wyżej, rozdzielnie wchodzą zatem w skład sieci elektroenergetycznej jako jej niezbędny i konieczny element. Przedmiotowe rozdzielnie, jak potwierdził to biegły w ekspertyzie, w sposób techniczo-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną. Linie elektroenergetyczne są budowlami, które stanowią sieć uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do przetwarzania (transformacji) i rozdzielania energii elektrycznej (stacje elektroenergetyczne) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi tj. jako zespół tworzący sieć elektroenergetyczną - budowlą sieciową, gdyż bez nich sieć elektroenergetyczna nie mogłaby istnieć. Wskazane rozdzielnie, jak wskazał biegły, stanowią całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z ich elektroenergetycznym przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń, czyniłoby budowle bezużytecznymi.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 127 w związku z art. 210 § 4, art, 233 § 2, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie przez SKO postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i ograniczenie swojego działania do wydania arbitralnego rozstrzygnięcia, bez ustosunkowania się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji i instancji oraz zbagatelizowanie oparcia decyzji I instancji na przepisach nieobowiązujących w okresie, którego dotyczy postępowanie, naruszając tym samym zasadę przekonywania stron i zasadę prawdy obiektywnej;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art, 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób pobieżny i niedokładny, z pominięciem kluczowych okoliczności w sprawie i niejako pozorne tylko korzystanie przez Organ II instancji z tez zawartych w opinii biegłego sądowego M.H. (dalej: "Opinia"), a następnie dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne określenie istoty sporu, przez co rozstrzygnięcie SKO miało charakter ogólny i uniwersalny oraz oderwany rzeczywistego stanu faktycznego;

3) art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne w sprawie urządzenia zlokalizowane w budynkowych rozdzielniach GIS: 110 kV, 220 kV oraz 400 kV (dalej: "Rozdzielnie") stanowią element sieci elektroenergetycznej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z pominięciem przeprowadzenia wcześniejszej analizy, czy Rozdzielnie spełniają elementarne warunki uznania ich za obiekty budowlane oraz ich faktycznego technicznego przeznaczenia i potencjalnego związku z siecią elektroenergetyczną;

4) art. 197 § 1 w związku z art. 181, 187 § 1 i 2 oraz 191 O.p. poprzez bezrefleksyjne powielenie za Burmistrzem oparcia rozstrzygnięcia na analizie dokonanej przez biegłego sądowego M.H. w sporządzonej przez niego Opinii, podczas gdy została ona wydana w postępowaniu odnoszącym się do 2014 r. i dotyczy nieaktualnego stanu prawnego, zaś tezy w niej zawarte, w szczególności o tym, że Rozdzielnia stanowi część sieci elektroenergetycznej znacznie wykraczają poza zakres przedmiotowy badania, które miał przeprowadzić biegły, a przy tym stoją w sprzeczności z aktualnym orzecznictwem, przez co powodują, że Opinia ta jest niewiarygodna i nie powinna w żadnej części - nawet marginalnej — stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

5) art. 122, art. 187 $ 1 i art. 191, art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie powołania w sprawie nowego biegłego wobec poważnych wad, jakimi obarczona jest znajdująca się w aktach Opinia oraz samodzielne ustalenie faktów stanowiących wiadomości specjalne przez SKO, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6) art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie P. zobowiązania podatkowego - którego istnienie co do istoty Spółka kwestionuje -tj. określenie wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3-7 u.p.o.l., podczas gdy przy założeniu, że urządzenia znajdujące się w budynkach rozdzielni (tj. Rozdzielni) miałyby zostać opodatkowane jako element sieci elektroenergetycznej Organ II instancji winien określić zobowiązanie na zasadzie proporcji wskazanej w art. 4 ust. 9 u.p.o.l.;

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art, 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że Rozdzielnie stanowią element sieci elektroenergetycznej bez przeprowadzenia wcześniejszej analizy w zakresie spełnienia przesłanek możliwości uznania ich za obiekt budowlany, który dopiero mógłby stanowić samodzielną budowlę lub być elementem innej budowli i dokonanie wybiórczej wykładni art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowalnego bez uwzględnienia, tego, że definicja obiektu budowlanego wyraźnie wymaga (1) "wzniesienia" budowli (2) "z wykorzystaniem wyrobów budowlanych", co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podatku od nieruchomości należnego za 2016 r.;

8) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1-3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię prowadzącą do mylnego uznania, że Rozdzielnie stanowią część sieci elektroenergetycznej, jako niezbędny i konieczny element tej sieci, podczas gdy Rozdzielnie mają zupełnie inne funkcje niż sieć elektroenergetyczna, powstają w odrębnych procesach produkcyjnych i nie są powiązane w sposób trwały z siecią, a zatem nie stanowią one nierozerwalnej całości, jak twierdzi Organ II instancji;

9) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1-3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia, że sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, oraz że jest to okoliczność bezsporna w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni powołanych przepisów i opartej na nich dotychczasowej ugruntowanej argumentacji P., sieć, której właścicielem jest Spółka nie stanowi budowli, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe określone zostało Spółce w nieprawidłowej wysokości;

10) art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z art. 4 ust. 9 UPOL poprzez ich niewłaściwą wykładnię i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez SKO, że; z jednej strony sieć elektroenergetyczna jest budowlą liniową a Rozdzielnie, pomimo kubaturowej a nie liniowej budowy są jej częścią, a z drugiej strony, że podstawę opodatkowania stanowi wartość tej budowli - podczas gdy wobec budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin znajduje zastosowanie art. 4 ust. 9 u.p.o.l. i jednocześnie zignorowanie, że sieć elektroenergetyczna - której uznanie za budowlę Spółka niezmiennie kwestionuje - jest położona na terenie całego kraju, a zatem potencjalnemu opodatkowaniu i tak podlegałaby jedynie proporcjonalna jej długość położona na terenie danej gminy;

11) art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 w związku z art 2a O.p. oraz art. 84 i 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię sprzeczną z ww. wyrokiem, a tym samym podjęcie próby obejścia zasady szczególnej określoności regulacji daninowych wynikającą z art. 84 Konstytucji RP.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie części budowli, a w istocie ustalenie, czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej brak było podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Okolicznością niesporną jest powierzchnia gruntu nieruchomości, stanowiącego własność Odwołującego i podlegającego opodatkowaniu wg stawki właściwej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z danych ewidencji gruntów oraz z deklaracji na podatek od nieruchomości składanych przez Spółkę wynika, że powierzchnia przedmiotowej nieruchomości zajmuje obszar o pow. 91.720 m2. Nie jest również przedmiotem sporu przeznaczenie całości gruntu na działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest zatem klasyfikacja części gruntów jako rolne. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, ale z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Brak jest danych wskazujących, iżby właściciel nieruchomości - Odwołujący - lub powierzchnia nieruchomości były inne niż wskazane w zaskarżonej decyzji. Niesporne pozostaje również opodatkowanie budynków o pow. 2000 m2 i 999,56 m2 stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazane powyżej powierzchnie, zostały zapisane przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 (korekta).

9. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne powyższego sporu, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak również poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. I tak, stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

10. W stanie prawnym obowiązującym od 29 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3118/16). Jednocześnie należy wskazać, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

11. Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 49-50).

12. Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

13. W kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej danych urządzeń (tu: urządzenia i instalacje energetyczne), które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony, przywołać należy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym podkreślono, że definicja budowli zawarta zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i Prawie budowlanym, przewiduje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. To oznacza, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2479/17, sygn. akt II FSK 2802/17, sygn. akt II FSK 3341/17 i sygn. akt II FSK 2412/17 oraz z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1563/17 i sygn. akt II FSK 1599/17).

14. Pogląd ten tut. Sąd podziela jednocześnie wskazując, że, jak zasadnie podkreślił organ, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, czy też z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11).

15. Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

16. Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

17. W realiach niniejszej sprawy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią.

18. Pozostawała więc w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie czy urządzenia i instalacje energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynków, instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem i posadowione na fundamentach, linie energetyczne i światłowodowe są składnikiem tych budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

19. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty – znajdujące się wewnątrz budynków "rozdzielnie" podlegają opodatkowaniu jako budowle - części budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej. Sieć elektroenergetyczna jest zespołem połączonych wzajemnie linii i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. Wyróżnia się sieci przesyłowe o górnych napięciach 220 i 400 kV prądu przemiennego oraz sieci rozdzielcze 110 kV, SN i nN. Sieci te odpowiednio wyprowadzają moc ze źródeł energii (np. elektrowni), transportują energie elektryczna oraz zasilają końcowych odbiorców. W skład tej sieci wchodzą zatem linie napowietrzne i kablowe, stacje transformatorowo-rozdzielcze i rozdzielcze, łączniki, dławiki, kondensator do kompensacji mocy biernej, urządzenia pomocnicze. Rozdzielnie zmieniające napięcie w sieci są połączeniem od nadawcy energii poprzez jej przetwarzanie i przesyłanie do odbiorcy. Stacja transformatorowa umożliwia zmianę napięcia panującego w sieci wysokiego napięcia, które jest odpowiednie do przesyłania energii elektrycznej na duże odległości, na średnie i niskie napięcie, do którego dostosowane są poszczególne odbiorniki. Niewątpliwie obiekty te są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. Urządzenia te wraz z kablami Sn i Nn stanowią ciąg technologiczny służący do przesyłania i zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej i przemysłowych. Odnośnie wskazanej powyżej kategorii urządzeń pomocniczych ściśle związanych z elementami sieci elektroenergetycznej można także w ocenie Sądu uznać, że takim urządzeniem jest powiązana z budowlą sieciową elektroenergetyczną, dostosowana wyłącznie do serwisu i obsługi urządzeń elektroenergetycznych przytwierdzona do dwóch betonowych belek stropowych suwnica. Rozdzielnie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ze względu na swoją oddzielność jako odrębne obiekty budowlane, lecz jako element budowli liniowej - sieci elektroenergetycznej. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń rozdzielni z magistralą elektryczną, tworzących z nią dwie budowle w postaci sieci technicznej (elektroenergetycznej). Na sieć techniczną składają się nie tylko same rury, czy druty, w których prowadzone są nośniki energii. Na sieć techniczną składają się wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową tej sieci jak kanalizacja teletechniczna, kable ziemne i napowietrzne, studnie kablowe, szafy kablowe, budynki łączności, budynek centrali, urządzenia nadawcze i odbiorcze). Jak wskazano wyżej, rozdzielnie wchodzą zatem w skład sieci elektroenergetycznej jako jej niezbędny i konieczny element.

20. Odnosząc się do zarzut skargi, że organy podatkowe opierały się na wadliwej, "starej" opinii biegłego sądowego, w której wskazano że mamy do czynienia, z częścią sieci elektroenergetycznej traktowaną jako część budowli Sąd uznał słuszność stanowiska organów, że sporządzona w niniejszej sprawie przez biegłego ekspertyza nie jest dokumentem wiążącym w zakresie przesądzenia, czy analizowane rozdzielnie są określonymi przedmiotami opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dn. 28.03.2019 r., sygn. akt I SA/Po 938/2018 (LEX nr 2644142), "Wypowiedź biegłego z zakresu budownictwa nie powinna dotyczyć stosowania przepisów podatkowych, lecz obejmować tylko kwestie techniczne, które następnie mogą być podstawą prawnej analizy organu. Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświedenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego.". Podobnie w wyroku z dn. 19.10.2018 r., sygn.. akt I SA/Po 713/2018 (LEX nr 2573468) WSA w Poznaniu podkreślił: "Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.". Dlatego też na co prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, nie przyjęły interpretacji podatkowej wyrażonej przez wypowiadającego się w sprawie specjalistę jako wiążącej. Za istotne jednak dla rozstrzygnięcia i wiarygodne uznało natomiast zawarte w tej ekspertyzie informacje dotyczące funkcjonowania sieci oraz budowli sieciowych i konstrukcji budynku. Zgodzić się należy z organem, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie podlegającym jak każdy inny dowód ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Przy ocenie opinii biegłego organ nie może ograniczyć się do powołania treści opinii ani konkluzji zawartej w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość jego rozumowania, co powinno wynikać z uzasadnienia decyzji. W trakcie postępowania organ winien ocenić jej przydatność w zakresie kwalifikacji spornych obiektów szczególnie w sytuacji, gdy strona zgłasza w tej kwestii zastrzeżenia. Zgodzić się jednak należy ze Stroną, że rolą biegłego nie jest wydawanie opinii prawnych i interpretowanie przepisów prawa materialnego, jakie mogą być zastosowane w sprawie. Nie jest sporne między stronami, że w treści wydanej opinii biegły zawarł wywód polegający na interpretacji prawa materialnego. W tym zakresie podzielić należy zastrzeżenia Spółki. Niemniej jednak, Sąd aprobuje stanowisko organu, że nie można uznać, że cała opinia sporządzona została w sposób niepoprawny. Zawiera ona wywody, które mogły być wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu - dostarczyła wiadomości specjalnych, dokumentów i zdjęć, które stanowią cenny materiał dowodowy. Biegły potwierdził w przedmiotowej ekspertyzie, że rozdzielnie w sposób techniczo- funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną. Linie elektroenergetyczne są budowlami, które stanowią sieć uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do przetwarzania (transformacji) i rozdzielania energii elektrycznej (stacje elektroenergetyczne) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi tj. jako zespół tworzący sieć elektroenergetyczną - budowlą sieciową, gdyż bez nich sieć elektroenergetyczna nie mogłaby istnieć. Wskazane rozdzielnie, jak wskazał biegły, stanowią całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z ich elektroenergetycznym przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń, czyniłoby budowle bezużytecznymi.

21. W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne urządzenia tak jak stanowiły część sieci elektroenergetycznej, składając się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015r.) - były niezbędne dla funkcjonowania budowli, tak także na gruncie stanu prawnego po 28 czerwca 2015 r. pozostają elementem sieci elektroenergetycznej jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 dnia października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 (pkt 6.8 uzasadnienia tego wyroku) za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b. Przedstawiciele piśmiennictwa prawa podatkowego również potwierdzają taką możliwość, czyniąc to podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, gdzie zwrócono uwagę na to, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowo prawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić, jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e." W art. 3 pkt 11 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) - zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2). Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej. Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń celem ich naprawy lub wymiany na inne. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja jaką pełnią poszczególne urządzenia sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

22. Podkreślić należy, że poza odmiennym stanowiskiem odnośnie kwalifikacji poszczególnych urządzeń jako elementów sieci na żadnym etapie postępowania Spółka nie zakwestionowała, iż stan faktyczny opisany w opinii odbiega od stanu rzeczywistego. Pełnomocnik nie dostarczył również argumentów na podważenie przyjętej w zaskarżonym rozstrzygnięciu definicji sieci elektroenergetycznej a także tego, że sieć elektroenergetyczna jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego.

23. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej, a wydanie decyzji podatkowej zostało poprzedzone rzetelną analizą. Postawione zarzuty w tym zakresie uznać należy za chybione. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wyceny dokonanej przez biegłego w odniesieniu do linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej podnieść należy, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie pod względem jego poprawności formalnej, tj. jego opracowania zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W ramach swych uprawnień organ może jedynie ocenić, czy treść operatu jest logiczna i kompletna, podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Organ administracji nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada rzeczoznawca majątkowy. Rzeczoznawca majątkowy samodzielnie dokonuje wyboru określonego podejścia oraz techniki i metody szacowania wartości nieruchomości.

24. Odnosząc się końcowo już do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 O.p. Lex). Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

25. Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu kwestia nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego aprobującego stanowisko Skarżącej w sytuacji, gdy podjęte rozstrzygniecie odpowiada prawu nie może skutkować uznaniem zarzutu za skuteczny.

26. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż organ przedstawił - w szerokim zakresie i z odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17).

27. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.