Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409), w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.

2. Przez urządzenie budowlane niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 518/22, w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2021 r., nr KOA/3976/Fi/20, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 28 grudnia 2021 r., nr KOA/3976/Fi/20, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 80.655 (słownie: osiemdziesiąt tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 518/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 28 grudnia 2021 r., nr KOA/3976/Fi/20, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Dnia 17 lutego 2016 r. do Burmistrza O. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. za nieruchomość położoną w O. Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 91.720 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.999,56 m2 oraz budowle o wartości 75.156.827 zł. Zadeklarowano podatek łącznie w kwocie 1.645.100,00 zł.

W ramach wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego za ww. rok podatkowy decyzją z 9 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość podatku na kwotę 3.369.176,00 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 91.720 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2000 m2 oraz budowle o wartości 161.360.622 zł.

Przedmiotem sporu była natomiast kwalifikacja znacznej części obiektów, a w istocie ustalenie, czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli, tj. rozdzielni GIS 110 kV, rozdzielni GIS 220 kV oraz rozdzielni GIS 400 kV, znajdujących się w budynku, a co za tym idzie ich odrębne opodatkowanie.

Organ wskazał, że wobec okoliczności, że stan faktyczny w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 2014 i 2015 nie uległ zmianie w stosunku do roku 2016, wykorzystano dokumenty zgromadzone podczas czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres 2014 i 2015. Jako dowód wykorzystano opinię biegłego sądowego M. H. z dziedziny elektroenergetyka — sieci, instalacje i urządzenia w celu wydania opinii w zakresie, czy budynki, w których umieszczono wskazane rozdzielnie, przestały być budynkiem ze względu na funkcje, przeznaczenie ich wyposażenie, a także sposób i możliwości ich wykorzystania jako całości oraz czy celem wykorzystania ww. budynków jest umieszczenie w nich rozdzielni wypełniających budynek w przeważającej części. Organ stanął na stanowisku, że umieszczenie rozdzielni w budynkach (każdej w osobnym budynku) nie powoduje "pochłonięcia" tych obiektów przez budynek i opodatkowania wyłączenie budynku.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje automatycznie, iż urządzenia lub instalacje znajdujące się w tym budynku stanowiące jego część składową czy też składające się na budowlę (niezależną od budynku) nie podlegają opodatkowaniu.

Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej) stanowiąca odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z obiektów.

W ocenie organu odwoławczego, znajdujące się wewnątrz budynków rozdzielnie podlegają opodatkowaniu jako budowle - części budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej. Rozdzielnie wraz z kablami Sn i Nn stanowią ciąg technologiczny służący do przesyłania i zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej i przemysłowych. Powyższe doprowadziło organ od uznania, że rozdzielnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ze względu na swoją oddzielność jako odrębne obiekty budowlane, lecz jako element budowli liniowej — sieci elektroenergetycznej. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń rozdzielni z magistralą elektryczną, tworzących z nią dwie budowle w postaci sieci technicznej (elektroenergetycznej). Na sieć techniczną składają się nie tylko same rury czy druty, w których prowadzone są nośniki energii, lecz wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową tej sieci, jak kanalizacja teletechniczna, kable ziemne i napowietrzne, studnie kablowe, szafy kablowe, budynki łączności, budynek centrali, urządzenia nadawcze i odbiorcze). Powołując się na ekspertyzę biegłego, organ stwierdził, że sporne rozdzielnie są w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczną. Linie elektroenergetyczne są budowlami, które stanowią sieć uzbrojenia terenu. Urządzenia służące do przetwarzania (transformacji) i rozdzielania energii elektrycznej (stacje elektroenergetyczne) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi tj. jako zespół tworzący sieć elektroenergetyczną - budowlą sieciową, gdyż bez nich sieć elektroenergetyczna nie mogłaby istnieć. Wskazane rozdzielnie stanowią całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z ich elektroenergetycznym przeznaczeniem, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Skarżącej, jakoby brak było podstaw do przyjęcia, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. sieć elektroenergetyczna, której właścicielem jest Spółka, mogła stanowić budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.).

Sąd wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną.

W ocenie Sądu, pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie przesądza jednoznacznie, iż urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić czy też składać się na budowlę. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani dorobku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś - niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku, nie zaś kwalifikację jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyprowadził wniosek, że dla uznania, iż dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (sieci elektroenergetycznej), obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., zaś urządzenia są powiązane z budowlą (siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, iż tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę.

W świetle poczynionych uwag za trafną oceniono kwalifikację prawnopodatkową sieci elektroenergetycznej dokonaną przez organy obu instancji, jako mieszczącą się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.P.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Podobną kwalifikację zdaniem Sądu należało zastosować na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać sieć za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Potwierdzało to również prawidłowość wniosków interpretacyjnych co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Zdaniem Sądu, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.P.b. znajdujące się wewnątrz budynków rozdzielnie podlegają opodatkowaniu jako budowle - części budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zakresie skorzystania z uprzednio sporządzonej opinii biegłego, Sąd uznał słuszność stanowiska organów, że sporządzona ekspertyza nie jest dokumentem wiążącym w zakresie przesądzenia, czy analizowane rozdzielnie są określonymi przedmiotami opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastrzegł, że w treści wydanej opinii biegły zawarł wywód polegający na interpretacji prawa materialnego, niemniej z tej tylko przyczyny nie można było dyskredytować opinii jako w całości niepoprawnej. Dokument te bowiem dostarczył wiadomości specjalnych, dokumentów i zdjęć umożliwiających ustalenie, że rozdzielnie w sposób techniczno - funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną, linie elektroenergetyczne są budowlami, które stanowią sieć uzbrojenia terenu, urządzenia służące do przetwarzania (transformacji) i rozdzielania energii elektrycznej (stacje elektroenergetyczne) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi, tj. jako zespół tworzący sieć elektroenergetyczną - budowlą sieciową, gdyż bez nich sieć elektroenergetyczna nie mogłaby istnieć.

Sąd nie dopatrzył się również innych podnoszonych przez Spółkę uchybień proceduralnych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwie przeprowadzonej przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej i pominięcie uchybień procesowych organów obu instancji, mających wpływ na treść wydanych decyzji, zaniechanie przez Sąd rozpoznania najważniejszych zarzutów Spółki podniesionych w skardze, zbytnie uproszczenie istoty sporu, zbagatelizowanie oparcia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na treści uchylonego stanu prawnego, a także naruszenia przez SKO zasady dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy prawidłowe wykonanie kontroli winno skutkować uchyleniem decyzji wydanych wobec Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i akceptację błędnego ustalenia organów, że wszystkie urządzenia zlokalizowane w budynkowych rozdzielniach GIS 110 kV, 220 kV oraz 400 kV stanowią elementy lub instalacje sieci elektroenergetycznej bez przeprowadzenia należytej analizy i oceny materiału dowodowego w sprawie, w tym

a) bez przeprowadzenia analizy, czy urządzenia zlokalizowane w rozdzielniach spełniają w ogóle elementarne warunki uznania ich za obiekty budowlane oraz czy jako obiekt budowlany stanowią samodzielną budowlę, czy część innej budowli; jak również bez udowodnienia, że rozdzielnie mogą stanowić "instalacje" budowli, jaką jest "sieć elektroenergetyczna" (tj. bez uwzględnienia wytycznych w zakresie budowy faktycznej rozstrzygnięcia wynikającej z przepisów art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 u.P.b.),

b) bez uwzględnienia wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki oraz orzecznictwa dotyczącego innych obiektów liniowych takich jak np. gazociąg, które wprost wskazuje, że sztuczne łączenie z budowlami liniowymi urządzeń mających charakter kubaturowy jest nieuprawnione i prowadzi do abstrakcyjnej, nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci niezależnie od indywidualnych właściwości tego urządzenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że organy prawidłowo uznały, iż nie tylko rozdzielnie sensu stricto znajdujące się wewnątrz budynków podlegają opodatkowaniu jako części "budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej", lecz także wszelkie inne obiekty znajdujące się w tych budynkach, w tym suwnice służące do przemieszczania materiałów w pionie i poziomie oraz szafy telekomunikacyjne i pomiarowe, które ewidentnie nie służą do przesyłu energii elektrycznej, podczas gdy Sąd powinien uchylić decyzje, gdyż wnioski organów wynikały z dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do absurdalnego uznania, że każdy obiekt znajdujący się w budynku rozdzielni stanowi element budowli sieciowej, jaką w ocenie organów jest sieć elektroenergetyczna;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi Spółki w wyniku:

a) zignorowania przez Sąd wadliwego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i zastąpienia przez nie ustaleń wymagających wiadomości specjalnych samodzielnymi ustaleniami faktów dotyczących kluczowych w sprawie urządzeń, w tym technicznego przeznaczenia rozdzielni i ich potencjalnego związku z siecią elektroenergetyczną,

b) zaaprobowania przez Sąd przypisania przez organy podatkowe waloru opinii biegłego Ekspertyzie technicznej dotyczącej budynkowych Rozdzielni [...] z 28 listopada 2016 r., podczas gdy opinia ta zawiera liczne dyskredytujące ją wady i nie dostarcza kluczowych dla sprawy wiadomości specjalnych,

c) zaakceptowania przez Sąd zaniechania powołania w sprawie nowego biegłego wobec poważnych wad, jakimi obarczona jest opinia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przeprowadzenia przez organy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania zawartymi w ustawie - Ordynacja podatkowa;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 u.P.b. poprzez brak prawidłowej wykładni pojęć "sieć techniczna" i "budowla" przejawiający się nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu tych pojęć oraz błędne zastosowanie tych pojęć w odniesieniu do obiektów będących we władaniu Spółki, tj. rozdzielni, jako elementów "sieci elektroenergetycznej", usytuowanej na obszarze dwóch lub więcej gmin, czego efektem stało się również nieuprawnione określenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2016 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1-3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zupełnym pominięciu, że definicja obowiązująca w 2016 r. wyraźnie wymaga 1) wzniesienia budowli oraz 2) z wykorzystaniem wyrobów budowlanych, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania w sprawie wskazanych przepisów i nieprawidłowego określenia wymiaru podatku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1-3 i 9 u.P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że urządzenia rozdzielni stanowią odrębne od budynków rozdzielni przedmioty opodatkowania, podczas gdy jako części składowe budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie wymiar podatku jest nieprawidłowy;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię normy ujętej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzeczną z ww. wyrokiem TK, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z pominięciem okoliczności, że Trybunał zauważył, iż "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką", co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do urządzeń znajdujących się w budynkach rozdzielni i przyjęcia, że stanowią odrębny od budynków rozdzielni przedmiot opodatkowania;

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismami z 20 listopada 2023 r. i 6 marca 2024 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko prezentowane w sprawie. Do akt przedłożono w ramach załączników do ww. pism Ekspertyzę sporządzoną przez dr hab. inż W. D. oraz dr inż. M. J., członków katedry elektroenergetyki [...], dotyczącą kwestii technicznych w zakresie ustalenia, czy rozdzielnice GIS 110 kV, 220 kV i 400 kV znajdujące się w obszarze Stacji Elektroenergetycznej [...] stanowią budowle lub urządzenia budowlane w świetle wiedzy i praktyki z zakresu elektroenergetyki, praktyki budowlanej oraz z uwzględnieniem uwarunkowań i definicji wynikających z Prawa budowlanego i Prawa energetycznego, a także zdjęcia obiektów znajdujących się w SE [...] w O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy linia elektroenergetyczna, z którą powiązane są na m.in. takie elementy jak urządzenia rozdzielni o różnych typach (GIS 110, GIS 220 kV oraz GIS 400 kV), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z instalacją elektroenergetyczną. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że mimo zmiany przepisów ustawy Prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r., że przedmiotem opodatkowania jest budowla wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli w postaci sieci elektroenergetycznej (tworzą z siecią elektroenergetyczną całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym). W ocenie Sądu obiekty te łącznie spełniają kryteria budowli, wymienionej w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, kwestionując stanowisko, że urządzenia zlokalizowane w rozdzielniach spełniają kryteria obiektu budowlanego, jak również to, czy rozdzielnie mogą stanowić instalacje budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna.

Kwestia natomiast, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle prezentowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20 czy też z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się natomiast z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "sieci techniczne". Błędne zdaniem Sądu kasacyjnego jest również stanowisko, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz z siecią elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]".

Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (a nie "sieci technicznych") jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej.

Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu językowym (zarówno potocznym, jak i technicznym znaczeniu analizowanych wyrażeń) uznać należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.P.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że sieć elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można po części uznać za usprawiedliwione, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. (z zastrzeżeniem spełnienia warunków, o których dalej). Zauważyć jednakowoż należy, że rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy roku 2016.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie W. Kopaliński, wg którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc metoda przeróbki i obróbki materiałów, natomiast technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.). Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji urządzeń rozdzielni jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, mógł przesądzać art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, z zastrzeżeniem wszakże, że spełnione zostały kumulatywnie następujące warunki:

1) urządzenia rozdzielni tworzą jedną techniczną całość z linią elektroenergetyczną, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego;

2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu, w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).

Podjęcie rozważań odnoszących się do identyfikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości urządzeń rozdzielni, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., skład orzekający uznał w niniejszej sprawie o tyle za istotne, że pozwala to na poprawne zdefiniowanie pojęcia "urządzenie budowlane", jakim operuje art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.P.b., w tym również ustalenie różnic zakresowych między zwrotami "całość techniczno-użytkowa" (art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b.), a związek użytkowy urządzenia technicznego z obiektem budowlanym (art. 3 pkt 9 u.P.b.). Dodać przy tym należy, że treść art. 3 pkt 9 u.P.b. nie uległa zmianie, mimo nowelizacji art. 3 pkt 1 tej ustawy.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz urządzeń rozdzielni, jako elementów całości techniczno-użytkowej wraz ze stacją elektroenergetyczną, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.P.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.P.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą urządzeń rozdzielni jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obiektów rozdzielni, podobnie jak do sieci elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy sieć taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny tej kwestii, poprzestając właściwie na ogólnikowym stwierdzeniu, że rozdzielnie – w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. - są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaaprobowany został zarazem pogląd organów obu instancji, opartej na ekspertyzie biegłego, który stwierdził, że urządzenia i aparatura elektroenergetyczna "usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, rozumianą w wąskim ujęciu". Jak już wyjaśniono, element "całości techniczno-użytkowej" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy rozdzielnia stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie jest budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym).

W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach u.P.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego.

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.P.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.P.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma natomiast wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci:

1) budynku lub

2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.);

2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;

3) zapewniający właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 plt 9 u.P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile w świetle art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. jeden przedmiot opodatkowania, tj. budowlę podlegającą opodatkowaniu, stanowiła całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, o tyle stosownie do art. 3 pkt 9 u.P.b. urządzenie techniczne funkcjonalnie powiązane z obiektem budowlanym, należy identyfikować jako odrębną budowlę (urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niezależnie od budynku lub budowli, z którą ów związek użytkowy wykazuje.

Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty, odnoszone do stanu prawnego z 2016 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny rozdzielni jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.P.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów winno wiązać się z koniecznością powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w razie konieczności jego uzupełnienia (w tym poszerzenie opinii biegłego). Słuszny jawi się zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewłaściwą i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, dokona powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię, zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b. Wyjaśnienia również wymaga kwestia możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli będącej urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.P.b., w sytuacji w której mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym funkcjonalnie/użytkowo powiązanym z przedmiotem opodatkowania (przedmiotami opodatkowania, tu liniami elektroenergetycznymi) rozlokowanymi w obszarze właściwości różnych organów podatkowych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Anna Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz