Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 217/07, I SA/Bk 218/07 w sprawach ze skarg "P" spółka jawna w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lutego 2007 r. nr (...), (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. i 2005 r. postanowił: na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość wprowadzenia czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, którzy naruszają obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stosownie do art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ? 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na czasowym ograniczeniu zakresu prawa podatnika do odliczenia, o którym mowa w 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) wobec podatników naruszających obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących i w związku z tym ich wprowadzenie wymaga dochowania procedury wynikającej z art. 27 ust. 2 – 4 wymienionej wyżej Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.? 3. Czy w prawie Państwa Członkowskiego, o którym mowa w art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), mieści się uprawnienie do wprowadzenia sankcji wobec podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w postaci czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o której mowa w art. 111 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.)?

Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. W decyzjach z dnia 7 lutego 2007 r. nr (...) oraz nr (...) organ podatkowy drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 października 2006 r. nr (...) oraz nr (...), w których określono "P." K., F., T., spółka jawna w B., zwanej dalej "Spółką" podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz 2004 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Przyczyną zakwestionowania dokonanego przez podatnika w deklaracjach samoobliczenia podatku było stwierdzenie przez organy naruszenia przez Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przy sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązek taki do dnia 30 kwietnia 2004 r. wynikał z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej wynika z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.". Konsekwencją naruszenia tego obowiązku w polskim systemie prawnym jest, stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zawierającego analogiczną regulację jak do 30 kwietnia 2004 r. – art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., utrata przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

2. Na wskazane wyżej decyzje organu podatkowego drugiej instancji Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się uchylenia tych orzeczeń. W skargach Spółka wywodziła m.in., że przepisy ustawy o VAT z 2004 r., będące podstawą stwierdzenia utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 % podatku naliczonego są sprzeczne z regulacjami unijnymi tj. zasadą neutralności i opodatkowania konsumpcji wynikającą z Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. Urz. WE z 1967 r. Nr 71, s.1301, ze zm.), zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą". Podniosła także, że uznanie, iż naruszenie obowiązku ewidencyjnego jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu jest niezgodne z art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast., ze zm.), zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", gdyż w znaczącym stopniu pozbawia efektywności podstawowe zasady systemu opodatkowania VAT. Zwróciła również uwagę, że sankcja może być uznana za środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy, a Polska nie otrzymała zgody na stosowanie takiego środka.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skarg, podnosząc, że organy podatkowe nie mają kompetencji orzekać o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Ponadto zwrócił uwagę, że dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, pozostawiając im wybór metod i środków za pomocą, których cele te mają być zrealizowane. Jednym z takich środków w polskim systemie jest art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokami z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 218/07 oraz I SA/Bk 217/07 uchylił zaskarżone decyzje, uznając skargi za zasadne, z wyjątkiem zarzutów dotyczących okresu od stycznia do kwietnia 2004 r., które z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie w Polsce prawa wspólnotowego nie mogły być skuteczne w stosunku do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się natomiast do unormowania zawartego w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że zawarte w nim ograniczenie prawa do odliczenia 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w przypadku naruszenia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stanowi odstępstwo od postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy. Tym samym, w istocie, ograniczenie to ma charakter środka specjalnego do wprowadzenia, którego powinny być spełnione zarówno przesłanki materialne, jak i proceduralne. Nawet gdyby przyjąć, że przesłanki materialne stwarzały możliwość wprowadzenia takiego środka z uwagi na cel tej regulacji służącej zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, to Polska nie przeprowadziła odpowiedniej procedury notyfikacyjnej, która pozwalałaby na zastosowanie takiego środka. W takiej sytuacji, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, organy podatkowe powinny z urzędu uwzględnić treść art. 17 i art. 27 Szóstej Dyrektywy i przy załatwianiu sprawy pominąć niezgodny z tymi przepisami art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4. Na wskazane wyżej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwie skargi kasacyjne oparte na takich samych podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w podstawach tych organ podatkowy drugiej instancji podniósł naruszenie prawa materialnego polegające na przeprowadzeniu w zaskarżonych wyrokach błędnej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Błędna wykładnia tego przepisu, zdaniem organu wnoszącego skargi kasacyjne, polegała na przyjęciu przez Sąd, że utrata prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez podatników naruszających obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, stanowiła środek specjalny podczas gdy przepis ten ma charakter sankcyjny i nie stanowi odstępstwa od postanowień Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji w odniesieniu do tej regulacji nie miała zastosowania procedura wynikająca z art. 27 Szóstej Dyrektywy.

5. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w B.wywodził, że art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. ustanawia sankcję za niewypełnienie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących. Wprowadzenie przepisów sankcyjnych motywuje podatników do terminowego rozpoczęcia ewidencji przy użyciu kas w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku tego rodzaju sprzedaży , która z reguły nie jest dokumentowana (z wyjątkiem sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury), ryzyko występowania nadużyć polegających na zaniżaniu obrotów jest wysokie. Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących takie ryzyko ogranicza. Sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezbędną gwarancją skuteczności i prawidłowości funkcjonowania systemu podatkowego, której brak mógłby prowadzić do nadużyć. Sposób nałożenia takiej sankcji, jak również technika jej pobierania nie jest regulowana przepisami dyrektyw, należy bowiem do kompetencji państw członkowskich. Organ podkreślił, że zastosowanie sankcji związane jest w rzeczywistości z obiektywnym faktem niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów przy pomocy kasy rejestrującej, czyli narażeniem na uszczerbek fiskalnych interesów budżetu państwa. Wysokość sankcji została uzależniona od wysokości podatku naliczonego i stanowi określony procent tego podatku związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Stosowana jest do czasu, kiedy podatnik rozpocznie ewidencjonowanie przy pomocy kasy. Zdaniem organu przyjęte rozwiązanie stanowi odpowiedni i sprawiedliwy instrument umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest zwalczanie oszustw podatkowych i unikanie opodatkowania. Uzależnianie wysokości sankcji np. od wysokości podatku należnego skłaniałoby podatnika do zaniżania podatku należnego celem obniżania wysokości sankcji. Natomiast wprowadzenie sankcji określanej kwotowo nie uwzględniałoby skali prowadzonej przez podatnika sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W podsumowaniu swojego stanowiska organ podniósł, że określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. sankcja administracyjna nie jest odstępstwem od stosowania art. 17 Szóstej Dyrektywy bowiem nie ma na celu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku, ani też podważenia neutralności podatku VAT.

7. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na te same problemy prawne zawarte w obu sprawach i związki pomiędzy nimi, na podstawie art. 111 ust. 2 P.p.s.a., zarządził w postępowaniu kasacyjnym połączenie tych spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sąd ten uznał również, że w rozpatrywanych sprawach budzi wątpliwości wykładnia przepisów prawa wspólnotowego. Dlatego też postanowił wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi, a także, stosując odpowiednio art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe.

Ramy prawne.

Prawo polskie.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. przepisy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja z 2004 i w 2005 r., mającym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym w niniejszych sprawach:

8. Zgodnie z art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.:

"1. Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. zamiast określenia rolników ryczałtowych w przepisie zawarte było określenie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, co w rozpatrywanych sprawach nie ma znaczenia – dopisek NSA) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

2. Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług."

9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.:

"1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy."

10. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.:

"1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2) w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów".

Uregulowania wspólnotowe.

11. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy:

" Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.

Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów."

12. Zgodnie z art. 2 Szóstej Dyrektywy:

"Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;

2) przywóz towarów."

13. Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy:

"1. a) "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej.

b) Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony.

2. Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych.

Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

— nie później niż z datą wystawienia faktury,

lub

— nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

— w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego."

14. Zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy:

"1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3."

15. Zgodnie z art. 27 ust 1-4 Szóstej Dyrektywy:

"1. Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

2. Państwo Członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust. 1, informuje o nich Komisję oraz dostarcza Komisji wszelkich stosownych informacji. Jeżeli Komisja uzna, że nie posiada wszystkich niezbędnych informacji, kontaktuje się z zainteresowanym Państwem Członkowskim w terminie dwóch miesięcy od otrzymania wniosku oraz określa dodatkowe informacje, których potrzebuje. W momencie, gdy Komisja zdobędzie wszystkie informacje, które uzna za niezbędne do oceny wniosku, w ciągu jednego miesiąca powiadamia wnioskujące

Państwo Członkowskie i przekazuje wniosek w oryginalnej wersji językowej pozostałym Państwom Członkowskim.

3. W terminie trzech miesięcy od powiadomienia, o którym mowa w ostatnim zdaniu ust. 2, Komisja przedstawia Radzie właściwą propozycję lub, jeżeli wniosek o odstępstwo budzi jej zastrzeżenia, komunikat określający te zastrzeżenia.

4. W każdym wypadku, procedura wymieniona w ust. 2 i 3 zostaje zakończona w ciągu ośmiu miesięcy od otrzymania wniosku przez Komisję."

16. Zgodnie z art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy:

"1. Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy."

Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię wskazanych wyżej przepisów wspólnotowych oraz związek między tymi przepisami, a ustawodawstwem krajowym mającym zastosowanie przed sądem krajowym.

17. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie Traktatu podpisanego w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864), prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Na podstawie art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 tego aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis, a więc również mających znaczenie w niniejszych sprawach Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, że w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając przy tym pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

18. W rozpatrywanych sprawach, które Naczelny Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozpatrzenia, zasadnicze zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych organu podatkowego drugiej instancji dotyczą dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnej wykładni art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w świetle wskazanych wyżej przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Do oceny zasadności tych zarzutów niezbędne jest zatem dokonanie wykładni prawa wspólnotowego, a do tego z uwagi na art. 234 b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości. Należy przy tym podkreślić, że sprawy zawisłe są przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle postanowień art. 234, zdanie ostatnie Traktatu, jest zobowiązany skierować pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Dodatkowo trzeba podnieść, że orzeczenie Trybunału będzie miało skutek erga omnes, podczas gdy ewentualna odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sąd krajowy jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanych sprawach w zaskarżonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokach sądu administracyjnego pierwszej instancji, wiąże organy administracyjny jedynie w rozpatrywanych sprawach, nie eliminując spornego przepisu ustawy z systemu prawnego.

W przedmiocie pytania pierwszego.

19. Wskazane w pytaniu pierwszym przepisy Dyrektyw – art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy, które miały zastosowanie od 1 maja 2004 r. do stanu prawnego niniejszych spraw, dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., określają podstawowe zasady systemu podatku od wartości dodanej. Charakterystycznymi cechami tego podatku, eksponowanymi w orzecznictwie Trybunału (ostatnio np. w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C – 502/07 K – 1 sp. z.o.o., w którym odwołano się do wyroku z dnia 3 października 2006 r., w sprawie C – 475/03 Banca popolare di Cremona) są:

1) powszechny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem jest obrót towarami lub usługami,

2) ustalenie kwoty podatku w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi,

3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji,

4) odliczenie podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz, że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

20. W związku z przedstawioną regulacją powstaje wątpliwość czy prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia czasowej utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (od 1 czerwca 2005 r. – rolników ryczałtowych), którzy naruszają obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis prawa krajowego, który wprowadza takie ograniczenie – art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., stanowi szczególnego rodzaju sankcję za naruszenie, wynikającego z ust. 1 tego artykułu, obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących sprzedaży na rzecz wymienionych wyżej podmiotów. Podmioty te, w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny. Tym samym, w przeciwieństwie do uczestników profesjonalnego obrotu gospodarczego, nie są zainteresowane w wykazywaniu podatku naliczonego. Wobec tego, aby zapobiec występowaniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży na rzecz takich podmiotów w prawie krajowym, wprowadzając w 1993 r. podatek od towarów i usług, na podatników nałożono wskazany wyżej obowiązek ewidencyjny związany z zastosowaniem kas rejestrujących. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym analogiczne do obecnie obowiązującego art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. rozwiązania zawarte były w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. W orzecznictwie wyjaśniono przy tym rysujące się na tle tej regulacji wątpliwości, co do zakresu odliczenia. Przyjęto, że naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98, opubl. ONSA z 1999 r. nr 1, poz. 8). To stanowisko respektowane jest również przy dokonywaniu wykładni obowiązującego art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Nie zmienia to jednak istoty rzeczy polegającej na tym, że regulacja ta wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi jako sankcję za naruszenie obowiązku ewidencyjnego, wprowadzonego w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Tym samym jej efektem dla podatnika, który uchybił obowiązkowi ewidencyjnemu, jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i przerzucenie na niego ciężaru tej części podatku naliczonego, której nie może odliczyć. Budzi też wątpliwość czy taka regulacja nie godzi w zasadę proporcjonalności, która wymaga, aby podjęte środki były właściwe do zagwarantowania zamierzonego przez nie celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. wyrok ETS z dnia 28 września 2006 r. w sprawie C – 282/04 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Niderlandów).

21. Jednocześnie należy zauważyć, że art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy dopuszcza możliwość wprowadzania przez Państwa Członkowskie innych obowiązków, które uznają za konieczne dla prawidłowego poboru podatków oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, przy zachowaniu warunków równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Jednym z takich obowiązków na gruncie prawa krajowego jest obowiązek stosowania kas rejestrujących przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz podmiotów, określonych w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Powstaje więc pytanie czy egzekwowanie takich obowiązków w okresie, którego dotyczą rozpatrywane sprawy było dopuszczalne tylko w ramach zakreślonych w art. 27 ust. 1 – 4 Szóstej Dyrektywy, czy też można uznać, że ograniczenie prawa do odliczenia, jako konsekwencja naruszenia takiego obowiązku ma charakter sankcji administracyjnej, nie stanowiącej środka specjalnego?

W przedmiocie pytania drugiego.

22. W świetle art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy celem środków specjalnych, wprowadzających odstępstwa od jej przepisów było, oprócz uproszczenia procedury naliczania podatku, także zapobieganie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Powstaje więc pytanie czy za taki środek specjalny można uznać sankcję przewidzianą w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. polegającą na pozbawieniu podatników naruszających obowiązki ewidencyjne, wynikające z ust. 1 tego artykułu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, do czasu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas fiskalnych.

23. W części polskiego piśmiennictwa prawniczego przyjmowany jest pogląd, że to unormowanie ma charakter środka specjalnego, który po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie został objęty procedurą notyfikacyjną, wynikającą z art. 27 ust. 1 - 4 (zob. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2006, s. 800 – 801, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, s. 1235). Jednocześnie zwraca się również uwagę, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny gdyby nie poparto go żadną sankcją. Podnosi się również, że sankcja ta ma charakter czasowy, przemijający. Stosowana jest bowiem dopóki podatnik nie rozpocznie ewidencjonowania przy pomocy kasy (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, komentarz, Warszawa

2007, s. 1038 – 1039).

24. Także w orzeczeniach sądów administracyjnych pierwszej instancji, innych niż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku objęte skargami kasacyjnymi w niniejszych sprawach, wyrażano stanowisko, że rozwiązanie zawarte w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi wadliwie wprowadzony do systemu prawnego, z punktu widzenia wymogów wspólnotowych, środek specjalny (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 3 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08, opubl. Lex 458377 oraz sygn. akt I SA/Bd 147/08, opubl. Lex 460249, także Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r. nr 6, s. 45 – 51; z dnia 2 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 280/08, opubl. Lex 422105). Sądy podkreślały przy tym, że unormowanie zawarte w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., stanowiące o pozbawieniu fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na swój charakter zwane sankcją VAT, narusza zasady neutralności i proporcjonalności. W związku z tym jedyną możliwością wprowadzenia go do krajowego systemu podatku od wartości dodanej byłoby przeprowadzenie procedury przewidzianej dla środków specjalnych w art. 27 ust. 1 – 4 Szóstej Dyrektywy, której jednak wprowadzając art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wdrożono.

W świetle istniejących rozbieżności, odpowiedź Trybunału na drugie ze skierowanych pytań prejudycjalnych, pozwoli na przesądzenie właściwej, z punktu widzenia prawa wspólnotowego, oceny dopuszczalności stosowania sankcji określonej w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W przedmiocie pytania trzeciego.

25. W skargach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, które uruchomiły postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zaprezentowane zostało stanowisko, że sankcja przewidziana w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi określoną karę finansową, do której wprowadzenia Polska była uprawniona na podstawie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Organ podatkowy wyraził pogląd, że odwołanie się w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przy konstrukcji sankcji do określonego procentu kwoty podatku naliczonego i stwierdzenie, że w takiej właśnie wysokości podatnik ponosi ciężar finansowy z powodu niewywiązania się z obowiązku prowadzenia ewidencji, wynikającego z ust. 1 tego przepisu, nie oznacza, że istota sankcji sprowadza się do pozbawienia go prawa do odliczenia. Przesądzające znaczenie przy określeniu charakteru tej sankcji powinien bowiem mieć fakt, że stanowi ona karę finansową za niewykonanie ustawowego obowiązku, który wprowadzono w celu zwalczania oszustw podatkowych i zapobiegania unikaniu opodatkowania. Natomiast metoda ustalenia wysokości tej sankcji poprzez powiązanie jej z utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie powinna być utożsamiana z pozbawieniem podatnika jednego z fundamentalnych praw, na których opiera się podatek od wartości dodanej. Należy ją bowiem rozpatrywać w aspekcie środków, które każdy kraj członkowski powinien podejmować, aby skutecznie działał system podatku VAT.

26. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty powstaje pytanie czy art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy dopuszczał możliwość utrzymania w systemie krajowym, istniejącej przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej sankcji w postaci kary finansowej za nieprzestrzeganie jednego z ustawowych obowiązków, dotyczących stosowania kas rejestrujących w nakazanych ustawowo przypadkach. W wymienionym wyżej przepisie Dyrektywy umożliwiało się Państwom Członkowskim dalsze stosowanie lub wprowadzanie podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od zakładów i gier hazardowych, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie wszelkich podatków, opłat i danin, które nie mają charakteru podatków obrotowych.

Powstaje pytanie, czy sankcja polegająca na utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w przypadku naruszenia obowiązku dokonywania sprzedaży na rzecz określonych podmiotów może być uznana za odpowiednik podatku lub opłaty o charakterze zabronionego podatku obrotowego (zob. wyroki ETS w sprawach C – 200/90 Dansk Denkavit i C – 252/86 Gabriel Bergandi). Sankcja ta stanowi konsekwencje niewypełnienia przez podatnika ustawowego obowiązku mającego na celu prawidłowe wywiązywanie się z obowiązku podatkowego w podatku VAT i może budzić wątpliwość czy posiada wszystkie fundamentalne cechy podatku VAT. Natomiast metoda obliczenia jej kwotowego wymiaru w stosunku do konkretnego podatnika została oparta na mechanizmie prawa do odliczenia, w które ingeruje.

Podsumowanie.

27. Przedstawione wątpliwości związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów Dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przemawiają za zwróceniem się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi. Odpowiedź na te pytania jest niezbędna dla rozstrzygnięcia połączonych spraw zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zależności bowiem od przesądzenia czy rozwiązanie zawarte w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter dozwolonej, w świetle art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, sankcji za niewypełnienie ustawowego obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy rejestrującej, czy też stanowi środek specjalny, zapobiegający uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 tej Dyrektywy, możliwa będzie ocena prawidłowości odstąpienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji od stosowania przepisu prawa krajowego, zawartego w ustawie o VAT z 2004 r.

28. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 234 TWE postanowił wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi, zawartymi w sentencji postanowienia do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zawieszając postępowanie kasacyjne, stosownie do odpowiednio interpretowanego art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.