Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Robert Hałabis Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi L[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (spółka) dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysków spółki przekazanych na kapitał zapasowy w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową.

Organ uzasadniał, że spółka na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których od 2008 r. do 2014 r. zyski osiągane z działalności gospodarczej przekazywała na kapitał zapasowy zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (obecnie Dz.U.2017.1577 - k.s.h.), w szczególności art. 191 - art. 197 oraz 231 § 2 pkt 2 tej ustawy. W przyszłości ze względów ekonomicznych planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową, a ściślej komandytową, w trybie art. 551 i nast. k.s.h. Na dzień przekształcenia spółki jej kapitał zapasowy będzie obejmował zyski jakie osiągnęła w latach poprzedzających przekształcenie. Zyski spółki za wymienione lata 2008-2014, przekazane na kapitał zapasowy, nie zostały podzielone między wspólników i w konsekwencji nie zostały im wypłacone tytułem dywidend. Wspólnicy nie otrzymają ani dywidendy, ani zaliczki na dywidendę za lata 2008 - 2014, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony. Kapitały zgromadzone przez spółkę w wyniku przekształcenia zostaną przeniesione do spółki komandytowej i będą jej własnością. Udziałowcami spółki są osoby fizyczne oraz spółdzielnia. Udziałowcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Nie jest jednak wykluczone, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia wspólnikiem spółki będzie również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

W świetle powyższego zamierzenia spółka sformułowała pytanie czy na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową zysk wypracowany w latach 2008 - 2014 przekazany na kapitał zapasowy będzie przychodem dla wspólników podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W następstwie czy powstała po przekształceniu spółka komandytowa zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik, w przypadku wspólników - osób fizycznych.

Zdaniem spółki, jej zyski osiągnięte w latach 2008-2014 i przeznaczone na kapitał zapasowy, nie są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2016.2032 ze zm. - ustawa o PIT). Wobec tego w razie przekształcenia jej w spółkę osobową - komandytową wspólnicy nie uzyskają przychodu ze źródła wymienionego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym w omawianych okolicznościach spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka argumentowała, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. w opisanej sytuacji, co do zasady, u wspólników - osób fizycznych nie występował przychód. Dopiero ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U.2008.209.1316 - ustawa nowelizująca z dnia 6 listopada 2008 r.) wprowadziła do art. 24 ust. 5 ustawy o PIT pkt 8. Jednocześnie w art. 14 omawianej ustawy nowelizującej przyjęto rozwiązanie międzyczasowe, zgodnie z którym ma ona zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. Zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. miał zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółkę w tych latach (1 stycznia 2009 r. - 31 grudnia 2014 r.), a data przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedniością w komandytową pozostawała bez znaczenia dla analizowanego opodatkowania (por. sprawa sygn. II FSK 3246/14). Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do końca 2014 r. w orzecznictwie sądowym przyjęto, że niepodzielony zysk, o którym mówił art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie dotyczył zysków prawidłowo rozdysponowanych przykładowo na kapitał zapasowy, a więc podzielonych nie tylko między wspólników, ale także w każdy inny dozwolony przez prawo sposób (por. sprawy sygn.: II FSK 2373/12, II FSK 2846/12, II FSK 2369/12, II FSK 930/10, II FSK 1050/10, II FSK 1935/10, II FSK 2366/11, II FSK 2783/12, II FSK 2846/12). Zmiana art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2015 r., dokonana przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2014.1328 - ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r.) spowodowała, że zyski przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w razie jej przekształcenia w spółkę komandytową będą przychodem wspólnika spółki przekształconej. Jednak ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r. weszła w życie od 1 stycznia 2015 r., w konsekwencji dotyczyć może tylko tych dochodów (zysków) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały wypracowane od tej daty, tj. od 1 stycznia 2015 r. Jakkolwiek nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2015 r. nie zawiera w omawianej materii regulacji przejściowych, to jednak nie można zapominać o rozwiązaniu przyjętym w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia z dnia 6 listopada 2008 r., zgodnie z którym zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczone na kapitał zapasowy w latach 2009 - 2014 należy odnieść do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w tych latach podatkowych. W konsekwencji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu jakie otrzymał od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie wyłącznie do tych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, jakie uzyskała już po tej dacie (por. sprawa sygn. I SA/Gd 755/15).

Organ nie zgodził się ze spółką. Motywował, że zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych i przytoczył art. 551 § 1, art. 552, art. 553 tej ustawy. Wywodził, że w przypadku przekształcenia spółek prawa handlowego nowo powstająca spółka kontynuuje byt prawny swojej poprzedniczki - spółki przekształcanej, także w zakresie praw i obowiązków majątkowych. O sukcesji podatkowej w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową stanowi art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.).

W dalszej kolejności organ przypomniał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. Zdaniem organu, z powyższych regulacji prawnych wynika, że dochód (przychód) z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć te z nich, które nie zostały podzielone między wspólników. Zatem niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę i niewypłaconych wspólnikom do daty przekształcenia w spółkę osobową. Analizowany termin niepodzielonych zysków w spółkach nie jest samodzielnie definiowany na potrzeby stosowania prawa podatkowego. Jednak dość wyraźnie nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej uregulowanej w art. 191 - art. 193, art. 347 i art. 348 k.s.h. Na gruncie k.s.h. podział zysku nie jest rozumiany jednolicie. Niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli podział między wspólników (art. 191 § 1, art. 348 § 1 k.s.h.), a innym razem ogólne rozdysponowanie, a więc także przekazanie na kapitały własne spółki (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2, art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Gdyby zgodzić się ze spółką co do interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, wówczas trudno byłoby dopatrzyć się celu analizowanej regulacji, a ponadto dochodziłoby do nierównego traktowania wspólników spółek w zależności od tego czy zysk przeniesiono na inne kapitały własne spółki, czy też nie. Słowo "dywidenda" pochodzi od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić". Zatem również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi synonim zysku podzielonego.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji z dnia 6 listopada 2008 r. (druk sejmowy 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl) wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 do ustawy o PIT miało służyć opodatkowaniu zysków niepodzielonych między wspólników. Stwierdzono w nim bowiem, że: "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 KSH). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w KSH. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8. ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

W świetle powyższego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. za wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową należy uznać wartość zysków niepodzielonych między wspólników spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i wyraźnie objął zakresem tej regulacji zyski niewypłacone wspólnikom, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek. Była to odpowiedź ustawodawcy na stanowisko prawne przyjmowane w orzecznictwie sądowym. Zatem nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. nie wprowadza nowego, innego stanu prawnego. Natomiast ustawodawca zdecydował się sfomułować omawiany przepis ustawy o PIT w taki sposób, aby wprost odpowiadał jego intencji i jednoznacznie wynikało z niego jaki zysk jest zyskiem niepodzielonym, podlegającym opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową. Gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z opodatkowania zyski spółki przekształcanej pochodzące sprzed 1 stycznia 2015 r., wprowadziłby stosowny przepis przejściowy, ustanawiający takie wyłączenie. Jednak w istniejącym stanie prawnym nie ma takiej szczególnej regulacji, a więc jeśli do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową dochodzi po 1 stycznia 2015 r., wtedy opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk, także przekazany na kapitał inny niż zakładowy. Natomiast bez znaczenia pozostaje z jakiego okresu zysk pochodzi.

Wobec tego w opisanych okolicznościach spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4, 4c, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

Na zakończenie organ podsumował, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnięty przed 1 stycznia 2015 r., który uchwałą zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie tzw. zysk niepodzielony na potrzeby stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Dla ścisłości organ wyjaśnił, że druga część pytania spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotycząca opodatkowania zysku przekazanego na kapitał zapasowy w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową, w odniesieniu do wspólnika podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych, została odrębnie rozpatrzona.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c, ust. 8 ustawy o PIT, w zw. z art. 17, art. 2 pkt 14 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) poprzez złamanie zasady nieretroakcji prawa i przyjęcie, że stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego przez spółkę w latach wcześniejszych, przekazanego na kapitał zapasowy spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2015 r.;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. z powodu błędnej wykładni pojęcia niepodzielonego zysku i w następstwie zaliczenia do tej kategorii zysku podzielonego w ten sposób, że mocą stosownej uchwały, zgodnie z regulacjami k.s.h., został przekazany na kapitał zapasowy.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie prezentowała zapatrywanie, w myśl którego zysk spółki wypracowany do końca 2014 r. nie będzie przychodem wspólnika w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową po 1 stycznia 2015 r. Odmienne stanowisko, w przekonaniu spółki, jest wynikiem interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wykluczającą wsteczne działanie prawa (jeśli wziąć pod uwagę art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), jak również sprzeciwiającą się stosowaniu przepisów prawa podatkowego w sposób pozbawiony wyraźnego oparcia w ich treści (zważywszy na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2009 - 2014).

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT poczynając od 1 stycznia 2015 r. może znaleźć zastosowanie do zysku spółki uzyskanego wcześniej i przekazanego na kapitał zapasowy, w przypadku jej planowanego przekształcenia w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. Po drugie zaś, czy art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT o treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. do końca 2014 r. pozwalał rozpoznać przychód u wspólnika spółki w rozważanych okolicznościach jej przekształcenia w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r., wynikający z zysku spółki wypracowanego w tych latach, ale przekazanego na kapitał zapasowy.

Odnosząc się do tak zarysowanych zagadnień prawnych należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca dodał do ustawy o PIT art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym przychodem osoby fizycznej jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (por. ustawa nowelizująca z dnia 6 listopada 2008 r.). Od 1 stycznia 2014 r. omawiane unormowanie stanowiło, że przychodem osoby fizycznej jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (por. ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. zmieniająca między innymi ustawę o PIT - Dz.U.2013.1387). Następnie, poczynając od 1 stycznia 2015 r., stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, za przychód osoby fizycznej należy przyjąć wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (por. ustawa nowelizująca z dnia 29 sierpnia 2014 r.).

Między innymi w sprawie sygn. II FSK 2366/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przyjęcie poglądu - za jakim w niniejszej sprawie opowiedział się organ w odniesieniu do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. - według którego zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczony na jej kapitał zapasowy jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego unormowania, prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), a także zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W analizowanym stanie prawnym w ustawie o PIT nie została zawarta definicja zwrotu "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Tym bardziej w takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej na potrzeby wyjaśnienia co oznacza "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" przy stosowaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Wykładnia analizowanej regulacji musi także uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego. Niewątpliwie wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego czy prawa handlowego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Jednocześnie znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. "Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa. Punktem wyjścia powinna być bowiem oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądów, w myśl których pierwszeństwo należy dać znaczeniu potocznemu danego wyrażenia. W wielu przypadkach znaczenie potoczne jest jedynie pochodną znaczenia prawnego, tyle że wielokroć zubożoną o istotne elementy, które mogą mieć kapitalne znaczenie dla subsumcji danego stanu, czy też zjawiska pod daną nazwę (M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2001, s. 50 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 139-148, 330-331.). Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, trafne jest zatem sięgnięcie do unormowań art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2). Zgodnie zaś z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tej ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2). Trzeba zauważyć, że art. 192 k.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziały zysku". Także w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 k.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroków w sprawach sygn.: III SA/Wa 1059/09, I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w sprawach sygn.: II FSK 931/10, II FSK 1935/10, II FSK 1050/10 (wymienione wyroki dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność respektowania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji nie znajduje również uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", do którego nawiązuje treść art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Jednocześnie Sąd kasacyjny zaznaczył, że powyższe stanowisko prawne zostało zaaprobowane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wymienić sprawy sygn.: II FSK 930/10, II FSK 1050/10, II FSK 1671/10, II FSK 1935/10, II FSK 2366/11, II FSK 1043/12, II FSK 1771/12 czy II FSK 2269/12 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie sygn. II FSK 3246/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także jaki jest zakres czasowy stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu wprowadzonym z 1 stycznia 2009 r., a ściślej do zysku z jakiego okresu należy odnosić tej treści regulację. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. ustawodawca wyraźnie przewidział jej stosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie określone w tym przepisie wyjątki nie dotyczą dochodów objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Powyższe uprawnia do konstatacji, zgodnie z którą zasada sformułowana w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. odnosi się także do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (odpowiednika art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a więc do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. (por. też orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1863/10 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne. W ocenie sądu, organ, prezentując odmienne zapatrywanie, nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów, uzasadniających odejście od konsekwentnego i utrwalonego orzecznictwa sądowego w omawianej materii.

Na potrzeby niniejszej sprawy w dalszej kolejności należy zauważyć, że regulacja międzyczasowa zawarta w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. pośrednio przynosi wyraźne wskazówki dotyczące zakresu czasowego stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2015 r. Z art. 14 ww. ustawy nowelizującej wynika bowiem, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT o treści obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. do końca 2014 r. należy odnosić do zysków spółki uzyskanych pod jego rządem, a więc w latach 2009 - 2014 r. W następstwie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT zmieniony z dniem 1 stycznia 2015 r. znajduje zastosowanie do zysków spółki osiągniętych dopiero po tej dacie, nie wcześniej. Dlatego też ustawodawca w ustawie nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. ani nie powielił treści art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., ani też nie sformułował innego rozwiązania przechodniego. Uznał bowiem za właściwe i wystarczające rozwiązanie przyjęte w art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., według którego zyski spółki uzyskane od początku 2009 r. do końca 2014 r. podlegały ocenie prawnej w kontekście art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w tych właśnie latach podatkowych. Tym samym ustawodawca wyraźnie wykluczył odnoszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do zysków spółki wypracowanych przed tą datą, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który w kontrolowanej interpretacji indywidualnej zmierzał do wykazania, że brak regulacji przechodnich w ustawie nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. miałby pozwalać na stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT o treści obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. do zysków spółki pochodzących z lat wcześniejszych. Tymczasem, co pominął organ, ustawodawca nie zwalnia od obowiązku respektowania art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. W rezultacie brak w ustawie nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. regulacji międzyczasowych, oczekiwanych przez organ, należy postrzegać jako wyraz konsekwentnej woli ustawodawcy, aby zyski spółki pochodzące z określonych lat podatkowych odnosić do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT obowiązującej w każdym z nich, a więc jednocześnie jako konsekwentne wykluczenie przez ustawodawcę możliwości stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do wcześniejszych zysków spółki. W świetle powyższego przeciwny pogląd organu należy ocenić jako nieprawidłowy (zob. podobne zapatrywanie przyjęte w sprawach sygn.: I SA/Gd 755/15, III SA/Wa 2447/15, I SA/Wr 1101/16 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi i wynagrodzenie radcy prawnego.