Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 978/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 978/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] Spółka Jawna z siedzibą w P. (skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujący stan faktyczny.

W dniu 19 czerwca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem wykonywanej przez wnioskodawcę działalności jest przede wszystkim wykonywanie konstrukcji stalowych i jednostek pływających. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zatrudnia pracowników m.in. na podstawie umowy o pracę na stanowiskach produkcyjnych takich jak: monterzy, spawacze, szlifierze, dźwigowi, magazynierzy oraz osoby do obsługi technicznej. Wnioskodawca zamierza oddelegować część ww. pracowników do pracy za granicą celem zrealizowania przyszłych kontraktów, które zostaną zawarte z zagranicznymi kontrahentami. Skarżąca spółka nie posiada oddziałów za granicą. Pracownicy przebywający poza granicami kraju wykonywaliby pracę w formie przeniesienia służbowego tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej na podstawie aneksu do umowy o pracę. W aneksach tych wskazane byłoby przede wszystkim miejsce wykonywania pracy (poza siedzibą pracodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników), w umowach następowałaby zmiana płacy z uwzględnieniem minimalnej stawki godzinowej obowiązującej w danym kraju. Oddelegowanie to następowałoby w celu realizacji obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, który realizowałby inwestycje poza siedzibą i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników. Pracownicy na czas oddelegowania podlegaliby ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczenia społecznego, każdy z pracowników na czas oddelegowania posiadałby dokument A1.

W czasie świadczenia usług poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników, spółka zamierza udostępnić wszystkim oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe (hotele pracownicze, miejsca zbiorowego zakwaterowania) oraz pokrywać koszty przejazdu pracownika do miejsca pracy za granicą i z powrotem (w formie zbiorowego przewozu albo wypłacania ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu samochodem prywatnym pracownika do miejsca pracy za granicą i z powrotem do Polski). Udostępnienie zakwaterowania i pokrycie kosztów przejazdu związane byłoby z zapewnieniem pracownikom możliwości wykonywania swych obowiązków pracowniczych i leżałoby w interesie spółki, która w ten sposób zamierza realizować kontrakty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zorganizowanie przez wnioskodawcę zbiorowego zakwaterowania i przejazdów umożliwiać będzie mu sprawne wykonywanie kontraktów zagranicznych, gdyż wykonanie kontraktu na rzecz podmiotu zagranicznego wymagać będzie zapewniania przez spółkę wykwalifikowanej i doświadczonej grupy pracowników. Pracownicy na ogół nie są zainteresowani poszukiwaniem na własną rękę indywidualnych zakwaterowań za granicą, oraz organizowaniem przejazdów. Jest to dla nich kłopotliwe, gdyż przy tych czynnościach konieczne jest podejmowanie szeregu czynności organizacyjno-technicznych a pracownicy nie znają języka kraju, w którym wykonują pracę. Z tych przyczyn skorzystanie przez pracowników z zakwaterowania oraz przejazdów umożliwia wywiązania się przez pracowników z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy a przede wszystkim umożliwia pracodawcy wywiązanie się z podpisanych umów z kontrahentami. Pracownicy podlegać będą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytania:

1. Czy wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość sfinansowanych kosztów zakwaterowań swoich pracowników, które to zakwaterowania są im udostępniane bezpłatnie w czasie oddelegowania, w związku z wykonywaniem przez tych pracowników pracy w ramach oddelegowania?

2. Czy wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pokrytych przez wnioskodawcę kosztów przejazdów pracowników do miejsca oddelegowania za granicą i z powrotem do Polski?

3. Czy wnioskodawca powinien zaliczać do przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość wypłaconego pracownikowi oddelegowanemu ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu samochodem prywatnym do miejsca oddelegowania, w którym wnioskodawca jako pracodawca realizuje kontrakt oraz z powrotem do Polski?

Zdaniem skarżącej spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie spoczywał obowiązek zaliczania do przychodu oddelegowanych pracowników wartości udostępnionego w czasie oddelegowania zakwaterowania w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi, jak również nie będzie spoczywał obowiązek zaliczania do przychodu pracowników pokrytych kosztów przejazdów lub wypłaconego ryczałtu przejazdu pracownika samochodem prywatnym do miejsca oddelegowania i z powrotem. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka odwołała się do treści art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", poglądów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 oraz do orzeczeń: NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt IIFSK 2353/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14, a także do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-857/15-2/PP. W ocenie spółki, skorzystanie przez pracownika z omawianych świadczeń (transportu, ryczałtu, zakwaterowania,) warunkuje, możliwość wywiązania się przez pracowników z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, a pracodawcy wywiązanie się z podpisanych umów z kontrahentem. Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie wnioskodawcy jako pracodawcy i pozostają w zgodności z wymaganiami Kodeksu pracy w zakresie zapewnienia prawidłowej organizacji pracy oraz zapewniania pracownikom, odpowiednich warunków do wypoczynku i wykonywania pracy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 sierpnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną, którą własne stanowisko spółki odnoszące się do ww. pytań uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie organu, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że zawarty w tym przepisie katalog świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy ma charakter otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.); wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie. W interpretacji wskazano na uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06, w których sąd ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej organ wskazał, że w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym stwierdzono, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ wyjaśnił przyjęte przez TK kryteria zaliczania świadczeń nieodpłatnych do przychodów i stwierdził, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Zdaniem organu w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które mają charakter pośredni pomiędzy gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W interpretacji wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości. Przy czym ww. zwolnienie ma zastosowanie do pracowników mających miejsce stałego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, pod warunkiem, że nie korzystają oni z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu zwolnienie to odnosi się zarówno do świadczeń otrzymywanych przez pracowników oddelegowanych w ramach istniejącego już stosunku pracy jak i w celu podjęcia nowego zatrudnienia. Organ także odniósł się do pierwotnego brzmienia tego przepisu wskazując, że do końca 2010 r. zwolnienie dotyczyło tylko świadczeń związanych z zakwaterowaniem zbiorowym w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych, wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu indywidualnego lokalu mieszkalnego nie korzystała w tym okresie ze zwolnienia podatkowego. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia nie ma już warunku, aby zakwaterowanie miało miejsce w hotelach pracowniczych lub w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy świadczenia związane z zakwaterowaniem są zapewniane pracownikowi w lokalach mieszkalnych niemających charakteru kwater zbiorowego zamieszkania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ zwrócił uwagę, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej stosownie do z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek na nocleg. Zatem przyjęcie świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania, oferowanego przez pracodawcę, leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f., może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Zdaniem organu, również zapewnienie oddelegowanym pracownikom transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem, które w ocenie organu, nie stanowi realizacji obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, jest świadczeniem, którego wartość jest dla pracowników przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenie to jest związane z dojazdem do i z miejsca oddelegowania, tj. nowego miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń w postaci pokrycia kosztów przejazdu oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na transport do miejsca oddelegowania i z powrotem, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Jednocześnie organ zauważył, że w sytuacji gdy transport pracowników odbywałby się autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, to przychód ten mógłby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do wypłaty ryczałtu pracownikowi na pokrycie kosztów dojazdu samochodem prywatnym, w ocenie organu, do tego rodzaju świadczeń, które mają charakter pieniężny, nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 i ich rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Zdaniem organu zatem zarówno wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez wnioskodawcę transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz zakwaterowania jak również wypłata ryczałtu za przejazd samochodem prywatnym, stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W interpretacji wskazano, że skarżąca przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w kwocie przychodów ze stosunku pracy powinna uwzględnić również wartość wskazanych powyżej świadczeń z zastosowaniem ww. zwolnień przedmiotowych.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że świadczenia opisane we wniosku o wydanie interpretacji, który w sprawie złożyła skarżąca spółka spełnione będą nie w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy. Zdaniem sądu przedmiotowe świadczenia związane są z organizowaniem pracy przez pracodawcę i służą osiągnięciu założonych przez niego celów gospodarczych. Gdyby skarżąca spółka nie realizowała tych celów to jej pracownicy nie musieliby ponosić wydatków, które świadczenia te mają zastąpić. Okoliczność ta świetle poglądów wyrażonych w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stanowi przesłankę stwierdzenia, że wartość opisanych we wniosku nieodpłatnych świadczeń z tytułu zakwaterowania i zapewnienia dojazdu z Polski do miejsca zakwaterowania i powrotu do Polski nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem sądu pierwszej instancji kryteria uznawania świadczeń pracowniczych za przychód ze stosunku pracy, które zostały określone w powołanym wyroku TK maja także zastosowanie do zwrotu pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, na potrzeby realizacji powierzonych im zadań. Zdaniem Sądu, przeciwnie do stanowiska organu, zachowanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., K 7/13, w tym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga przyjęcia podobnych kryteriów oceny nakładów pracodawcy, związanych ze zwrotem pracownikom wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, w kontekście przychodu ze stosunku pracy. Otrzymanie przez pracownika zwrotu kosztów z tym związanych mimo, że ma charakter świadczenia pieniężnego realizuje te same cele co ww. świadczenia nieodpłatne, gdyż służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Podobnie jak wcześniej wymienione świadczenia, które otrzymuje pracownik z tytułu oddelegowania poza granice kraju (zapewnienie noclegów i transportu na miejsce i z powrotem do Polski), zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, służy zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarza możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania poza granicami kraju.

Zdaniem sądu w świetle powyższych wniosków, stanowisko organu, że zarówno zwrot kosztów wypłacany pracownikowi w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych jak i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci pokrycia kosztów transportu do miejsca oddelegowania i z powrotem oraz kosztów noclegów, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem jest nieprawidłowe.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zmianami) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art.12 ust. 3, art. 11 ust. 2-2b oraz art. 21 ust.1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na uznaniu przez sąd, że zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika delegowanego w pobliżu miejsca pracy za granicą, nie stanowi przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to nie jest spełnione w interesie pracownika lecz pracodawcy; zdaniem organu świadczenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f.;

b) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 , art. 11 ust. 2-2b oraz art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu przez sąd, że zapewnienie przez pracodawcę świadczenia niepieniężnego zapewnienia pracownikowi delegowanemu do pracy za granicą transportu z Polski do miejsca zakwaterowania i powrotu do Polski nie stanowi przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to nie jest spełnione w interesie pracownika lecz pracodawcy; zdaniem organu świadczenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego może mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.;

c) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 , art. 11 ust. 2-2b przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na uznaniu przez sąd, że zapewnienie przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w postaci ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu do pracy za granicę oraz powrotu do Polski, nie stanowi przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to nie jest spełnione w interesie pracownika lecz pracodawcy; zdaniem organu świadczenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności przez zawarcie w nim sprzecznych i niejednolitych ocen w przedmiocie zakwalifikowania przychodów do źródła przychodów ze stosunku pracy a także niezawarcie w nim pełnej analizy i oceny stanowiska organu oraz zaprezentowanego przez organ uzasadnienia prawnego, którego normatywna podstawę stanowiły w szczególności, pominięte przez sąd przepisy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. a w szczególności w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 14a i pkt 19 u.p.d.o.f. a taż wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenia nieodpłatne w postaci zakwaterowania w pobliżu miejsca świadczenia pracy oraz w postaci dowozu z siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem, są świadczeniami spełnianymi w interesie pracodawcy, czy pracownika. Uznanie, że świadczenia te zostały spełnione w interesie pracownika implikuje uznanie wartości tych nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, który w zaskarżonej interpretacji twierdził, że świadczenia te nie będą spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, lecz także w interesie pracownika i przyniosą mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść na zakwaterowanie oraz dojazd do miejsca wykonywania pracy za granicą oraz powrót z tego miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację ocenie wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Tym samym za uzasadniony uznany został podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Bardzo zbliżony pogląd ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tym poglądem, który podziela również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub nieodpłatnej usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Według Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji i na tym tle prawidłowo ocenił własne stanowisko skarżącej spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, finansowania przez skarżącą spółkę noclegów oddelegowanemu pracownikowi oraz dowozu z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem. Zdaniem sądu drugiej instancji ocena zawarta w zaskarżonej interpretacji jest poprawna w odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej kryteriów zaliczania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników do przychodów tych pracowników ze stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenia pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika oraz dowóz z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania i z powrotem. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu. Przedmiotem interpretacji była kwestia samego zaliczenia wartości przedmiotowych świadczeń do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zatem zostały pierwsza i trzecia z powołanych wyżej przesłanek odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że nie spełniona została druga ze wskazanych powyżej przesłanek, gdyż w bezspornym stanie faktycznym przedmiotowe świadczenia polegające na zakwaterowaniu pracownika oddelegowanego do pracy za granicą oraz dowóz z kraju do miejsca zakwaterowania i z powrotem będą spełnione w interesie pracodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te ponoszone są także w interesie pracownika, któremu przyniosą korzyści w uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia te nie zostały wykonane na jego rzecz przez pracodawcę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę pozwalało uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, w którym stwierdzono, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku bezzasadnie przyjęto, że tego rodzaju sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie w związku ze świadczeniami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pracownik w tym przypadku nie przebywa w podróży służbowej. Ocena ta jest także adekwatna do świadczenia nieodpłatnego dowozu z miejsca siedziby spółki do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem. Także w tym wypadku pracownik decydując się na wykonywanie pracy wymagającej wyjazdów za granicę na czas wykonywania określonych prac musiałby sam sfinansować koszt dojazdy z Polski do miejsca za granicą, w którym miałby zakwaterowanie.

Dokonując oceny przedmiotowych świadczeń wskazać też należało, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, stwierdzając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy dla celów powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu tej uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

Również NSA podzielił ten pogląd wielokrotnie, m.in. w wyrokach: z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 26 listopada 2019 r.; sygn. akt II FSK 3953/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18, gdzie wskazano, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla jego pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że także świadczenie nieodpłatnego dowozu pracowników z Polski do miejsca zakwaterowania za granicą i z powrotem do Polski stanowi dla pracownika świadczenie, które pozwala mu uniknąć wydatku, który musiałby ponieść we własnym zakresie w celu wykonywania pracy za granicę. Pracodawca także w przypadku tych świadczeń nie ma obowiązku ponoszenia ich za pracownika, gdyż do sfery osobistej pracownika należy takie zorganizowanie jego egzystencji, żeby zamieszkiwał w miejscu najdogodniej położonym ze względu na miejsce wykonywanej pracy. Przyjęcie tego świadczenia przez pracownika od pracodawcy podyktowane jest wyłącznie jego sytuacją życiową i świadczenie to stanowi dodatkowy ekwiwalent za wykonywaną pracę, który ma na celu uczynnienia jej atrakcyjniejszą dla pracownika.

Powyższe wnioski odnosić należy także do opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia pieniężnego w postaci ryczałtu za korzystanie przez pracownika z prywatnego pojazdu do wykonania przejazdów z Polski do miejsca pracy za granicą i z powrotem do Polski. Świadczenie to ma na celu pieniężne zrekompensowanie kosztów, które pracownik ponosi w celu dojazdu z Polski do miejsca zakwaterowania granicą i w celu powrotu do Polski. Pod względem realizacji kryterium spełnienia świadczenia w interesie pracownika, przedmiotowy ryczałt ma taki sam charakter jak świadczenie nieodpłatnego dowozu pracownika do miejsca zakwaterowana za granicą i z powrotem do Polski. Także tego świadczenia pracodawca nie ma obowiązku ponosić za pracownika . W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji niezasadnie świadczenie to ocenił jako ponoszone w interesie pracodawcy a nie pracownika. Świadczenie to będąc wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę za pracownika w związku z jego sferą osobistą mieści się w zakresie przychodu ze stosunku pracy, który zdefiniowany jest w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis wskazuje wprost, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł i dowozu pracowników autobusem, zwolnieniami od podatku ustanowionymi w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f. świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozu pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanych przepisach, zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników i dowozy pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie powstawałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku kategorii tych świadczeń, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 14a u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być przysporzenia podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do świadczeń wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do tego przepisu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia tego przepisu w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowej oceny prawnej skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. ma charter formalny, gdyż określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku m.in. oceny prawnej sprawy. W rozpoznanej sprawie ocena tak zawarta została w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co oznacza że sąd nie naruszył tego przepisu. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; z dnia 17 grudnia 2019 r.,I FSK 1789/17). Merytoryczne nieprawidłowości oceny prawnej zawartej w wyroku mogą stanowić podstawę do podniesienia zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. stanowiących podstawę prawną procesową do wydania zakażonego wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 i 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).