Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 633/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.10.2017.2.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 476/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w L. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w latach 2008-2014 zyski z działalności gospodarczej przekazywała na kapitał zapasowy. Zadała pytanie, czy w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową (komandytową) zysk ten będzie stanowił przychód wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a skarżąca jako płatnik będzie obowiązana do pobrania i wpłacenia tego podatku – zajmując stanowisko, że zyski przeznaczone na kapitał zapasowy nie są niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz.2032, dalej: u.p.d.o.f.), toteż wspólnicy nie uzyskają przychodu z tego źródła.

W indywidualnej interpretacji z dnia 2.06.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że pod pojęciem zysków niepodzielonych należy uznać te, które nie zostały podzielone między wspólników, toteż w przypadku pozostawienia ich w spółce będą podlegały opodatkowaniu w następstwie jej przekształcenia w spółkę osobową. Ponadto z dniem 1.01.2015 r. doprecyzowano brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i objęto zakresem tej regulacji zyski niewypłacone wspólnikom, które zasiliły kapitały inne, niż kapitał zakładowy, bez względu na to, z jakiego okresu zysk ten pochodzi.

W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f., art. 17 i art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz.1328; dalej: ustawa nowelizująca z 2014 r.), a także art. 2 Konstytucji przez złamanie zasady nieretroakcji prawa i przyjęcie, że stan prawny obowiązujący od dnia 1.01.2015 r. znajdzie zastosowanie do zysku osiągniętego w latach wcześniejszych w przypadki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1.01.2015 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. przez błędną wykładnię pojęcia "niepodzielony zysk" i zaliczenia do tej kategorii zysku podzielonego mocą stosownej uchwały i przekazanego na kapitał zapasowy.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe spółki kapitałowej jest zyskiem podzielonym, a norma wyrażona w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przewidująca opodatkowanie zysków niepodzielonych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, ma zastosowanie do zysków spółki uzyskanych w latach 2009-2014; norma zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. ma natomiast zastosowanie do zysków osiągniętych po tej dacie i nie może być odnoszona do zysków osiągniętych wcześniej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie może mieć zastosowania do zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanego wcześniej i przekazanego na kapitał zapasowy, w przypadku jej planowanego przekształcenia w spółkę komandytową po dniu 1.01.2015 r.;

2. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ustawy nowelizującej z 2014 r. polegające na uznaniu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz przyjęciu, że brak w ustawie nowelizującej z 2014 r. regulacji międzyczasowych należy postrzegać jako wykluczenie przez ustawodawcę możliwości stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. do wcześniejszych zysków spółki;

3. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. do dnia 31.12.2014 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie pozwalał rozpoznać przychodu u wspólnika spółki w okolicznościach jej przekształcenia w spółkę komandytową po dniu 1.01.2015 r., wynikającego z zysku spółki wypracowanego w tych latach, ale przekazanego na kapitał zapasowy;

4. art. 14 ustawy z dnia 6.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa nowelizująca z 2008 r.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca wyraźnie wykluczył odnoszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. do zysków spółki wypracowanych przed tą datą, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą przedstawionego w pytaniu interpretacyjnym zagadnienia prawnego jest wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. Przepis ten w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem jej wspólników z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wykładnia gramatyczna (językowa) tego przepisu pozwala na wyprowadzenie dwóch wniosków, determinujących rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, że zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie wypracowanie lub okres wypracowania zysku przez tę spółkę lub sposób jego zagospodarowanie. Po drugie, że ustawodawca podatkowy w sposób nie budzący już wątpliwości odróżnił kategorię zysków niepodzielonych od kategorii zysków przekazanych na określone kapitały (a więc podzielonych), dokonując tym samym ustawowej implementacji poglądu prawnego wypracowanego i utrwalonego wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zysk pozostawiony w spółce mocą uchwały organu stanowiącego spółki to także zysk podzielony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjęty jest pogląd, że przekształcenie spółki kapitałowej (będącej osobą prawną), a więc także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę niebędącą osobą prawną, a więc także w spółkę komandytową, dokonane w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2015 r., powoduje powstanie u wspólników spółki przekształconej przychodu podatkowego w postaci wartości przekazanych do spółki przekształconej zysków niepodzielonych oraz zysków podzielonych, ale przekazanych na kapitały inne, niż kapitał zakładowy. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.12.2016 r. (II FSK 2061/16), z dnia 1.12.2017 r. (II FSK 3225/15 i 72/16), z dnia 6.06.2018 r. (II FSK 1197 i 2162/16), z dnia 29.06.2018 r. (II FSK 1706/16), z dnia 5.09.2018 r. (II FSK 2157/18), z dnia 20.12.2018 r. (II FSK 3542/18), z dnia 14.03.2019 r. (II FSK 848 i 849/17), z dnia 17.05.2019 r. (II FSK 1596/17), z dnia 11.07.2019 r. (II FSK 2228/17), czy z dnia 16.10.2019 r. (II FSK 953/19). Zdarzeniem prawnie relewantnym jest więc w rozważanym przypadku przekształcenie spółki kapitałowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę osobową, która jest transparentna podatkowo, a nie data (okres) wypracowania zysku względnie jego podział przez przekazanie na inne kapitały, niż kapitał zakładowy. Oznacza to, że w przypadku zaistnienia omawianego zdarzenia w postaci przekształcenia spółki kapitałowej w osobową mogą zostać opodatkowane także zyski wypracowane przed rokiem 2015, ale także przed rokiem 2009, które wcześniej opodatkowaniu nie podlegały, gdyż inne zdarzenie powoduje powstanie przychodu podatkowego – nie niedokonanie podziału zysków względnie dokonanie podziału bez wypłacania ich udziałowcom i przekazanie na określone kapitały, ale samo przekształcenie spółki. Nie stanowi to o retroaktywności ustawy nowelizującej z 2014 r., a jedynie o jej retrospektywności, czyli stosowaniu nowego prawa do stosunków prawnych zaistniałych wprawdzie wcześniej, ale nadal trwających.

Odnosząc przedstawione rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że są one zasadne, z zastrzeżeniem, że – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – zyski przeniesione na kapitał zapasowy są zyskami podzielonymi, a nie niepodzielonymi; to nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego nie ma jednak znaczenia dla oceny zasadności zarzutów..

Trafny jest więc zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie może mieć zastosowania do zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanego wcześniej i przekazanego na kapitał zapasowy. Ze względu na to, że powstanie przychodu podatkowego kreuje określone przekształcenie spółki będącej osobą prawną, a nie powstanie w takiej spółce zysku i określony jego podział lub brak podziału, w przypadku planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po dniu 1.01.2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2014 r. będzie miał zastosowanie.

Z tożsamych względów zasadny jest też zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ustawy nowelizującej z 2014 r. przez uznanie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak w ustawie nowelizującej z 2014 r. regulacji międzyczasowych oznacza jej stosowanie od momentu jej wejścia w życie, a więc do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1.01.2015 r., przy czym stanami faktycznymi, z którymi nowelizacja ta wiąże skutki podatkowe, są przekształcenia spółek będących osobami prawnymi w spółki niebędące osobami prawnymi, a nie daty wypracowania zysków przez spółki przekształcane.

Trafny jest również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. do dnia 31.12.2014 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie pozwala rozpoznać przychodu u wspólnika spółki w okolicznościach jej przekształcenia w spółkę komandytową po dniu 1.01.2015 r., wynikającego z zysku spółki wypracowanego w tych latach, ale przekazanego na kapitał zapasowy. Dla prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. nie mają znaczenia zasady opodatkowania zysków spółki przekształcanej, obowiązujące wcześniej, a w szczególności w latach 2009-2014, ponieważ przepis znowelizowany ustawą z 2014 r. zawiera nową treść normatywną, której następstwem jest jego retrospektywność, to jest stosowanie także do stanów zaistniałych wprawdzie wcześniej, ale nadal trwających. Można dodać, że skoro zdarzeniem powodującym ewentualne powstanie przychodu podatkowego jest przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, a więc zdarzenie całkowicie zależne od woli wspólników spółki kapitałowej, retrospektywność wprowadzonej normy ma charakter względny.

Wreszcie, trafny jest również zarzut naruszenia art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wykluczone jest odnoszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. do zysków spółki wypracowanych przed tą datą, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r. Jak już wyjaśniono, ze względu na tylko retrospektywny, a nie retroaktywny, charakter nowelizacji z 2014 r., ale przede wszystkim ze względu na nową, odmienną treść normatywną art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r., przewidziane w tym przepisie zasady rozpoznawania przychodów u wspólników spółek przekształconych mają zastosowanie do wszystkich zysków, pozostawionych w spółkach przekształcanych, niezależnie od okresów, w których zostały wypracowane. W rezultacie, jakkolwiek art. 14 ustawy nowelizującej z 2008 r. stanowił, że wprowadzone tą ustawą zasady opodatkowania zysków ze spółek kapitałowych odnoszą się tylko do zysków uzyskanych po wejściu tej nowelizacji w życie (to jest od dnia 1.01.2009 r.), nie stoi to na przeszkodzie stosowania nowych zasad opodatkowania zysków niepodzielonych lub podzielonych, ale przekazanych na kapitały inne, niż zakładowy, w przypadku zaistnienia po dniu 1.01.2015 r. zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, które to zdarzenie ma samodzielne znaczenie prawnopodatkowe.

Uznanie zasadności powyższych zarzutów prowadzi do uchylenia opartego na przeciwstawnych przesłankach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, możliwe jest także rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. Rozpoznanie skargi prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a., bowiem prawidłowa jest odpowiedź organu interpretacyjnego, negująca proponowany przez skarżącą brak opodatkowania u wspólników spółki osobowej zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową). Jakkolwiek uzasadnienie interpretacji jest częściowo nieprawidłowe, bowiem zyski przeniesione na kapitał zapasowy są zyskami podzielonymi, a nie niepodzielonymi – jak przyjął organ interpretacyjny – niemniej nie miało to znaczenia dla oceny trafności interpretacji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.