Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2014r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 43.800 zł.

Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy.

W piśmie złożonym dniu 9 kwietnia 2013 r. w toku postępowania kontrolnego nr "[...]", w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., I.K. powołał się na otrzymanie w dniu 7 maja 2006 r. od L.J.W. pożyczki w kwocie 224.000 zł. Do ww. pisma dołączył pisemną umowę pożyczki oraz pokwitowania odbioru przedmiotu pożyczki wydanego w 2006 r. w 7 transzach o wartości 28.000 zł każda. Żadna ze stron umowy pożyczki nie złożyła deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych i nie dokonała zapłaty tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej uznał, że z chwilą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zaistniały podstawy do opodatkowania zawarcia umowy pożyczki według stawki podatku w wysokości 20% określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej jako: "p.c.c.".

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej, która z mocy prawa zwolniona była od podatku. Jak bowiem wskazał podatnik, środki otrzymane tytułem przedmiotowej pożyczki zostały w całości przeznaczone na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, co uzasadniało objęcie ich zwolnieniem na mocy ww. przepisu art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c..

W uzupełnieniu odwołania z dnia 13 września 2013 r. podatnik wyjaśnił zaś, że ze środków uzyskanych tytułem pożyczki regulował koszty działalności gospodarczej. Podejmując jednocześnie decyzję o zachowaniu środków uzyskiwanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, kierował się motywem przezornościowym (spekulacyjnym), tj. potrzebą posiadania gotówki w celu pokrycia nieprzewidzianych wydatków, których nie można przewidzieć, np. okazja rynkowa polegająca na realizacji tanich zakupów, ale również zapobieżenie nieoczekiwanym kłopotom poprzez natychmiastowe uregulowanie zobowiązań finansowych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że ustalenia faktyczne są w niniejszej sprawie bezsporne. Jak wskazał organ, zarówno z treści przedłożonej umowy pożyczki, jak i z twierdzeń strony, wynika, że pożyczka została udzielona i przeznaczona na cele działalności gospodarczej, w szczególności na wydatki inwestycyjne. Przedmiot sporu sprowadzał się natomiast do ustalenia, czy odwołujący zasadnie żądał objęcia umowy pożyczki zwolnieniem od podatku na mocy art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c..

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia umowy, umowy pożyczki zawierane poza obrotem profesjonalnym podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Odwołał się również do brzmienia art. 3 ust.1 pkt 4 p.c.c., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołała się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwolnione od podatku były pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro umowa pożyczki została zawarta w dniu 7 maja 2006r. i należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został uiszczony w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasło z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, tj. z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast na skutek powołania się strony w piśmie z dnia 9 kwietnia 2013 r. na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło odnowienie momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu, do czynności tej mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 9 kwietnia 2013 r. Istotne znaczenie w tym kontekście miała zatem treść przepisów p.c.c., uwzględniająca nowelizację z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z postanowień art. 4 ust. 1 noweli wynikało z kolei, że do czynności cywilnoprawnych (...), z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał po 1 stycznia 2007 r., a zatem zastosowanie mają przepisy ustawy p.c.c. w brzmieniu nadanym w/w nowelą. Stosownie zaś do art. 4 pkt 7 p.c.c., podatnikiem tego podatku w przypadku umowy pożyczki po dniu 1 stycznia 2007 r. jest tylko pożyczkobiorca.

W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 10 lit. g) p.c.c. organ odwoławczy podniósł, że zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 4 tiret drugie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 121, poz. 1031) i obowiązywało w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Uznając natomiast, że zgodnie z orzecznictwem sądowym skutki podatkowe należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego (np. wyroki: NSA z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2178/09, WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 163/13), organ nie znalazł podstaw do badania zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, które nie obowiązywało w dacie odnowienia obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 10 lit. g) p.c.c. odwołujący nie udokumentował wydatkowania środków w zakreślonym ustawowo terminie. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 28 maja 2013 r. podatnik podał, że z uwagi na długi upływ czasu, jaki minął od dnia zawarcia umowy pożyczki oraz czasu jej wykorzystania, nie jest w stanie, na dzień sporządzenia pisma, udzielić odpowiedzi na pytanie, czy środki z w/w pożyczki w całości zostały wydatkowane w 2006 r. Podał wówczas, że wydaje mu się, iż większość środków, tj. ponad 80%, była wydatkowana w 2006 r. na różne cele związane z jego działalnością gospodarczą. Wskazał, że szczegółowych informacji w tej sprawie może udzielić po zweryfikowaniu dokumentów źródłowych księgowa G.K., która przesłuchana w dniu 1 lipca 2013 r. w charakterze świadka nie potwierdziła jednak, aby miała szczegółową i bezpośrednią wiedzę na temat pożyczki udzielonej stronie.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy dostrzegł błąd popełniony przez organ kontroli skarbowej polegający na zaniżeniu podstawy opodatkowania o kwotę 5.000 zł i w konsekwencji należnego podatku od czynności cywilnoprawnych o kwotę 1.000 zł. W ocenie organu II instancji, nieuprawnione było zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 9 pkt 10 lit. d) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. W przypadku bowiem umowy pożyczki zawartej w dniu 7 maja 2006 r., zastosowanie powinien znaleźć art. 9 pkt 10 lit. d) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., gdy stanowił on, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, jeżeli łączna kwota lub wartość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych 3 lat nie przekracza 5.000 zł od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów łącznie nie więcej niż 25.000 zł. Użyte w tym przepisie wyrazy "jeżeli łączna kwota" zostały z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpione wyrazami "do łącznej wysokości". W stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r. oznaczało to, że jeżeli kwota pożyczki od jednej osoby przekraczała 5.000 zł, to opodatkowaniu nie podlegała nadwyżka ponad kwotę 5.000 zł, tak jak ma to miejsce w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, lecz cała kwota pożyczki. Z uwagi jednak na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo stwierdzonego uchybienia, nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzuciła jej

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez określenie zobowiązania podatkowego od czynności cywilnoprawnej, która była zwolniona od podatku;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez uznanie, iż za postępowanie kontrolne, o którym mowa w tym przepisie, może być uznane postępowanie kontrolne, które jest nieważne;

3) naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z art. 14 p.c.c. zasady lex retro non agit poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na normach p.c.c. w brzmieniu z dnia orzekania, a nie z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej;

4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności w braku ustaleń odnośnie przeznaczenia pożyczki;

5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego;

6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

7) naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł ponadto o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim przepisy art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. przewidują – w stosunku do osób fizycznych, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki – ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej (20%) stawki podatku, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację, że pożyczka otrzymana przez skarżącego była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Środki zostały bowiem w całości zostały przeznaczone na działalność gospodarczą, co potwierdziła zarówno sama strona, jak i świadek G.K. Fakt przeznaczenia otrzymanej pożyczki na działalność gospodarczą w okresie 12 m-cy od dnia zawarcia umowy potwierdzają także dołączone do skargi listy płac, dowody wpłat oraz faktury (tom I akt sąd., k. 9 – 200, t. II akt sąd., k. 201 – 368), które zostały opłacone z przedmiotowej pożyczki.

Wskazano następnie, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem ubocznym w stosunku do postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r. Podnosząc, że postępowanie to jest niekonstytucyjne, skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie strony, z uwagi na to, iż przepis ten w 2007 r. nie zmienił de facto swojej treści, uznać należy, że organ nie ma podstawy prawnej również do kontroli przychodów skarżącego osiągniętych w 2007 r. i zmuszony będzie umorzyć to postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tym samym nie został spełniony wymóg określony w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. dotyczący powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy w toku postępowania kontrolnego, gdyż dotyczyć on może wyłącznie postępowania prawnie dopuszczalnego.

Strona zakwestionowała ponadto oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach p.c.c. w brzmieniu z dnia orzekania, a nie z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. W jej ocenie, taki zabieg organu stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady lex retro non agit i prowadzi do pogorszenia jej sytuacji. Zdaniem podatnika, wskazania zasada działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa, a taką właśnie dziedziną jest prawo podatkowe. Przy czym stanowisko to potwierdza brzmienie art. 14 p.c.c., który stanowi, że do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania materiału dowodowego, który wskazywałby na co została przeznaczona pożyczka. Podniósł ponadto, że organ odmówił przyznania waloru wiarygodności jego wyjaśnieniom, naruszając tym samym art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, organ II instancji naruszył również art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. narusza zasady ochrony praw nabytych i pewności prawa, a podatnik, powołując się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, traci uprawnienia, jakie wynikają z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niweczy to zatem rolę przedawnienia, uniemożliwiając tym samym stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Dodatkowo, zdaniem skarżącego, niczym nieuzasadnione jest obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty kwoty 10 – krotnie wyższej, który to obowiązek ingeruje w prawo własności oraz narusza zasadę równości wobec prawa.

Wskazano także, iż podatnik nie był zobowiązany do zgłoszenia organowi umowy pożyczki wobec ustawowego zwolnienia tej czynności od podatku. W tej zaś sytuacji nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż podatnik po raz pierwszy powołał się na fakt otrzymania pożyczki w toku kontroli. Skoro bowiem na podatniku wcześniej taki obowiązek nie ciążył, obciążanie go aktualnie przez organ odpowiedzialnością z tego tytułu godzi w zasadę państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. Nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że nie był on zobowiązany do zgłoszenia umowy pożyczki, wskazując, że zwolnienie od podatku nie oznaczało zwolnienia od obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, co w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. było tym bardziej uzasadnione, że zwolnienie to miało charakter warunkowy. Jako niezrozumiałe organ ocenił powołanie się przez stronę na przepis przejściowy zawarty w art. 14 p.c.c., wskazując, że przepis ten odnosi się do czynności cywilnoprawnych dokonanych pod rządem ustawy o opłacie skarbowej, zaś w niniejszej sprawie istotne znaczenie mają przepisy przejściowe zawarte w nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. Organ zasygnalizował ponadto, że dołączone dopiero do skargi dowody w postaci list i płac oraz faktur, nie były przedmiotem jego oceny, a ponadto wskazał, że dowody te w żaden sposób nie potwierdzają, by należności w nich wykazane zostały pokryte ze środków pochodzących z pożyczki. Zdaniem organu, wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mógł mieć również zarzut nieważności postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi bowiem przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie powoduje natomiast automatycznie nieważności kontroli prowadzonych przez organy kontroli skarbowej czy organy podatkowe, w wyniku których wydano decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, organ zaznaczył, że kwestie, których zbadania konstytucyjności domaga się strona, były już przedmiotem wypowiedzi Trybunału w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (opubl.: OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż, wbrew jej wywodom, zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę, której istotą było zbadanie zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe na skutek powołania się przez podatnika w toku postępowania kontrolnego na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że skarga przyjęła pewną systematykę, w ramach której zgłoszono zarzuty naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, jak również norm konstytucyjnych. Istota, jak również zróżnicowana waga poszczególnych zarzutów skargi i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uzasadniała – w ocenie Sądu – odejście od przyjętej w skardze kolejności, która pomimo, że umożliwiła stronie w bardzo klarowny i spójny sposób przedstawienie swego stanowiska, wymagała odniesienia się w pierwszym rzędzie do poruszonych w niej problemów natury konstytucyjnej.

W tym zaś aspekcie należało podkreślić, że wskazując na zagadnienia budzące wątpliwości interpretacyjne przepisów p.c.c. w kontekście norm konstytucyjnych, skarżący zasadniczo zwrócił uwagę na dwie kwestie, tj. potrzebę zbadania konstytucyjności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. oraz problem skuteczności powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania kontrolnego, które, jak stwierdził skarżący, było prawnie niedopuszczalne jako prowadzone bez podstawy materialnoprawnej.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, Sąd przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że wniosek skargi o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, był o tyle niezasadny, że badanie konstytucyjności obu ww. norm p.c.c. było już przedmiotem postępowania prowadzonego przed Trybunałem na skutek pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (p. postanowienie z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 563/10). Przy czym nasuwające się w pierwszej kolejności spostrzeżenie co do niemal identycznego brzmienia pytania zadanego przez WSA w Warszawie i wniosku sformułowanego w skardze, sugerowałyby, że treść tego pytania, a w konsekwencji również i sformułowanej na tle tego pytania wypowiedzi Trybunału, powinna być stronie doskonale znana. Zauważyć w związku z tym należy, że w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (opubl.: OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wskazuje lektura uzasadnienia tego orzeczenia, a zwłaszcza jego pkt 1.3., do powyższego wniosku prowadziło m.in. stwierdzenie, że "oprócz preferowanego przez ustawodawcę zwykłego trybu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, który wiąże, co do zasady, powstanie obowiązku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.c.c.), ustawodawca przewidział jeszcze jeden typ obowiązku podatkowego, wyłącznie pośrednio związanego z dokonaniem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą . Przepis ten ustanawia instytucję określaną mianem odnowienia (odżycia, ponownego powstania) obowiązku podatkowego (por. m.in. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 320; M. Waluga, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 202; T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 167; wyrok NSA z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10)."

Wskazując w dalszej kolejności na rozbieżności w ujmowaniu rozwiązania przyjętego w przywołanym wyżej przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., Trybunał stwierdził, że z literalnego sformułowania przepisu wynika konieczność traktowania wyrażonego w nim obowiązku nie jako odnowionego, którego źródłem jest dokonana w przeszłości czynność cywilnoprawna, ale jako nowego obowiązku podatkowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. określa, jak wskazał Trybunał, samoistne zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Jest nim powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie w przeszłości którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 p.c.c., jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do tej czynności. Podatek wymierzany w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. jest zatem, jak podkreślił Trybunał, w istocie podatkiem od niezapłaconego wcześniej podatku.

Wypowiadając się natomiast w przedmiocie konstytucyjności drugiego z zakwestionowanych również w niniejszej sprawie przepisów, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., określającego wysokość stawki podatku (20%) mającej zastosowanie w przypadku powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, Trybunał wyjaśnił, że przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki podatku. Przedstawiając racje, które legły u podstaw uznania, że art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny m.in. z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji), podniósł m.in., że ponowne powstanie obowiązku podatkowego zależy od podatnika. Wyłącznie powołanie się samego podatnika na dokonanie w przeszłości czynności cywilnoprawnej aktualizuje dyspozycję normy zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Jeżeli zatem w chwili dokonywania czynności znane były skutki ewentualnego powołania się na nią w przyszłości w przypadku jej nierozliczenia, to nie sposób mówić o zaskakiwaniu obywatela konsekwencjami, których nie mógł racjonalnie przewidzieć. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że złożenie deklaracji, w przypadku podatków opartych na zasadzie samowymiaru, stanowi pewne minimum lojalności jednostki wobec państwa. Powoływanie się przez nią na zasadę lojalności państwa wobec niej wymaga, aby jednostka sama postąpiła lojalnie wobec państwa, a zatem w tym przypadku – złożyła deklarację (pkt 4.2. uzasadnienia).

Uwzględniając powyższe, Trybunał przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA (p. wyrok z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 225/12, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zmieniając z dniem 1 stycznia 2007 r. stawkę podatku na znacząco wyższą w przypadku powołania się na dokonanie w przeszłości czynności prawnej, ustawodawca działał w ramach przysługującego mu władztwa daninowego. Również we wcześniejszym orzecznictwie (wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, opubl.: OTK-A z 2001 r., nr 2, s.164) Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W tym zaś przypadku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w omawianym tu szeroko wyroku w sprawie o sygn. akt P 41/10, celem nowelizacji art. 7 ust. 5 p.c.c. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V kadencja z dnia 20 września 2006 r. oraz 1119/V kadencja z dnia 21 września 2006 r. (pkt 1.4. uzasadnienia).

Mając na uwadze przywołane powyżej tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, Sąd stwierdził, że wskazane w skardze wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie do przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. były niezasadne, a w konsekwencji Sąd nie znalazł też podstaw do przedstawienia Trybunałowi pytania w trybie art. 193 Konstytucji RP. Na uwzględnienie nie mógł bowiem zasługiwać wniosek o wszczęcie kolejnego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów p.c.c., co do których już Trybunał się wypowiedział, zwłaszcza, że nie zgłoszono innych problemów natury konstytucyjnej dotyczących ww. przepisów p.c.c. niż te, które były już badane. Podsumowując tę część rozważań, należało również wskazać na określoną w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, której zakresem objęte są wszystkie sądy, ale również jednostki, przy tym nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia orzeczenia Trybunału.

Niezależnie od tego, nie można było również pominąć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych. W świetle dość konsekwentnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wskazane przez stronę przepisy art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daniowego, którymi co do zasady są art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, normujące m.in. zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazującą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Normy te stanowią podstawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając co do zasady zastosowanie pozostałych przepisów Konstytucji (p. wyroki TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut skargi dotyczący nieskuteczności powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania kontrolnego, które – jak oceniła strona – nie było prawnie dopuszczalne z uwagi na prowadzenie tego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. Dz. U. 2013 r., poz. 985, OTK-A 20013/6/80). Analizując korelacje pomiędzy tym wyrokiem Trybunału a rozpoznawaną sprawą, zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Przyjąć należy, że u podstaw instytucji wznowienia, wskazanej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach, m.in. procedurach administracyjnych (K.p.a., Ordynacja podatkowa), leży założenie, że zakwestionowanie konstytucyjności aktu normatywnego stanowi przyczynę do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie. Przy tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd wykluczający stosowanie instytucji nieważności decyzji w takim przypadku (p. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. II FSK 757/13; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2073/11, opubl. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3075/13 (opubl:. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), nie zaś jak w przypadku sankcji nieważności zastosowanej wobec decyzji, która oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez decyzję wadliwą od samego początku (ex tunc). Oznacza to jednakże, że nawet w przypadku poważniejszego w swych skutkach trybu stwierdzenia nieważności decyzji, skutki prawne wywołane decyzją nieważną ulegają eliminacji jedynie do tego etapu postępowania, na którym dochodzi do wydania decyzji, nie rozciągają się natomiast na postępowanie, które poprzedziło wydanie tej decyzji.

Skoro zatem w polskim systemie prawnym oddziaływanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zostało ograniczone do skutków o charakterze ex nunc, tj. dopiero od dnia wejścia do obrotu prawnego orzeczenia uchylającego orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, jako zbyt daleko idące należy ocenić twierdzenia skarżącego o prawnej niedopuszczalności samego postępowania prowadzonego w oparciu o tę normę. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (w przypadku postępowania kontrolnego kwestie te odpowiednio reguluje art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe m.in. z urzędu, przy czym w chwili wszczęcia tego postępowania organ nie musi wykazywać istnienia podstawy materialnoprawnej (np. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym) dla prowadzonego postępowania, bowiem to dopiero przeprowadzenie tego postępowania pozwala na poczynienie wniosków co do tego, czy podstawa materialnoprawna w rzeczywistości istniała, a tym samym, czy zaistniały podstawy do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego czy też do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto bezsporne w sprawie jest, że w chwili wszczęcia wobec strony postępowania kontrolnego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., które miało miejsce jeszcze przed dniem wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystał z domniemania konstytucyjności, co oznaczało, że prowadzący to postępowanie organ kontroli skarbowej, nawet w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności tej normy z Konstytucją RP, do czasu obalenia domniemania konstytucyjności nie miał prerogatyw do odmowy zastosowania tej normy. W kompetencji organów administracyjnych nie leży bowiem badanie konstytucyjności norm prawnych, w oparciu o które one działają i które stosują.

Powyższe zaś determinowało uznanie, że – przeciwnie do argumentacji skargi – zakwestionowanie przez Trybunał konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodowało, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o tę normę, a tym samym nie mogło mieć wpływu na ocenę skuteczności powołania się przez podatnika w toku tego postępowania na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Dodatkowo wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., stanowiąc o postępowaniu kontrolnym, nie wskazuje jednocześnie na przedmiot tego postępowania, a tym samym nie zawęża ram tego postępowania jedynie do postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. I choć celem wprowadzenia tych unormowań było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki, co wziął również pod uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., to jednak nie można wykluczyć, że powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej nastąpi w toku postępowania także w innym przedmiocie np. podatku od towarów i usług. Tym samym nie można podważać celów i sensu ukształtowanej ww. przepisami art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. instytucji prawnej poprzez odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Kolejnym z zarzutów skargi, jakiemu należało dać odpór w świetle przywołanego w początkowej części rozważań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest zarzut naruszenia zasady lex retro non agit, który skarżący powiązał z naruszeniem przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 p.c.c. Ostatni z tych przepisów stanowi, że do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Niewątpliwie słuszne były w tej kwestii uwagi organu odwoławczego, że przepis ten reguluje kwestie intertemporalne z zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i poprzedzającej ją ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), które z punktu widzenia niniejszej sprawy nie miały żadnego znaczenia.

W ocenie Sądu, na gruncie sprawy pojawiły się co prawda kwestie intertemporalne, ale w innym niż wskazywała strona skarżąca kontekście, który został prawidłowo przeanalizowany przez organy podatkowe, a dotyczył zmiany przepisów p.c.c. dokonanych ustawą z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z postanowień art. 4 ust. 1 nowelizacji wynikało, że do czynności cywilnoprawnych (...), z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Istotne zatem dla oceny, który z porządków prawnych, nowy czy też stary, należy zastosować do danego stanu faktycznego jest ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Ustalenie to było o tyle znaczące, że w każdym z tych porządków przewidziano w omawianej sytuacji inne stawki podatku, np. w przypadku umowy pożyczki do dnia 31 grudnia 2006 r. – 2%, zaś po tej dacie – 20%.

Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielono już w pierwszej części rozważań, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny nie zanegował tej wykładni przepisów p.c.c. i praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w świetle których w przypadku powołania się przez podatnika w toku postępowania kontrolnego na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem tego powołania się. Podkreślenia wymaga przy tym, że omawiany tu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Również w sprawie, w której zadano pytanie prawne, obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki powstał pierwotnie przed 1 stycznia 2007 r., a powołanie się na tę czynność i ponowne powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce po 1 stycznia 2007 r. Trybunałowi Konstytucyjnemu znane było przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro zatem Trybunał, znając praktykę stosowania prawa, uznał art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za zgodny z Konstytucją RP, mając na względzie moc wiążącą orzeczenia Trybunału, wynikającą z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd uznał za bezzasadną podniesioną przez stronę argumentację co do naruszenia zasady lex retro non agit z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach p.c.c. w brzmieniu z dnia orzekania, a nie w brzmieniu z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne argumentacji skargi, że dokonując analizy okoliczności sprawy, organy błędnie pominęły, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. zwolnione od podatku były pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zwolnienie to nie mogło znaleźć zastosowania w przypadku powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., w których opodatkowaniu nie podlega fakt zawarcia umowy pożyczki, lecz odrębnym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia w przeszłości umowy tej treści. Rozróżnienie tych dwóch źródeł powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 p.c.c., jest definitywne dla przesądzenia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c., które w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2006 r. znajdowało zastosowanie wyłącznie do umów pożyczki. Prawidłowo organy oceniły przy tym, że ww. zwolnienie od podatku nie zwalniało z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, dlatego nie można aktualnie kwestionować, jak czyni to strona skarżąca, faktu ujawnienia umowy pożyczki przed organami, sugerując, że nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia tej umowy organowi. Wręcz przeciwnie, obowiązujący w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. w dniu 7 maja 2006 r., art. 10 ust. 1 p.c.c. stanowił, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W ocenie Sądu, zwolnienie danej czynności cywilnoprawnej od podatku, pomimo braku obowiązku zapłaty podatku, nie wyłącza obowiązków dokumentacyjnych określonych w tym przepisie, które to, jak wprost wskazano w art. 14 ust. 1 p.c.c., zostały nałożone na podatnika. Zwolnienie od podatku nie oznacza bowiem utraty statusu podatnika z tytułu danej czynności cywilnoprawnej, czym niewątpliwie różni się ono od instytucji wyłączenia od opodatkowania. Skoro zaś obowiązek złożenia deklaracji podatkowej został nałożony na podatnika, a skarżący zawierając umowę pożyczki, taki status podatnika niewątpliwie uzyskał, nie znajdowała podstaw argumentacja skargi, iż nie był on obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Na wagę obowiązków dokumentacyjnych prawidłowo wskazał też organ odwoławczy, podkreślając przede wszystkim warunkowy charakter zwolnienia ustanowionego w art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wymuszający wręcz konieczność ustanowienia odpowiednich metod weryfikacji przez organ podatkowy spełnienia przez podatnika warunków omawianego zwolnienia.

Ponadto, w ślad za organami orzekającymi w niniejszej sprawie, podkreślić należało, że zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. funkcjonowało w systemie prawa w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 9 kwietnia 2013 r. Stanowi to zatem dodatkowy argument potwierdzający, że niemożliwe jest aktualnie zastosowanie zwolnienia ustanowionego w tym przepisie do umowy pożyczki, na której zawarcie powołał się skarżący dopiero w dniu 9 kwietnia 2013 r.

W świetle zaś przyjętego wyżej stanowiska, które jednoznacznie przesądziło o niezasadności zarzutu naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi podniesionej w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia w dniu 7 maja 2006 r. umowy pożyczki, jak również zarzuty strony skierowane przeciwko dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego sprawy, nie mogły być skuteczne. W ocenie Sądu, wyprowadzona wyżej wykładnia przepisów p.c.c. wskazuje, że okoliczność, czy środki finansowe pochodzące z pożyczki zostały rzeczywiście przeznaczone przez skarżącego na pokrycie wydatków ponoszonych w toku działalności gospodarczej, nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem zostało wyżej wykazane, że podatnik nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku określonym w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c., zbyteczne było prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z pożyczki. Stąd też zgłoszone przez stronę dowody, tj. jej wyjaśnienia oraz zeznania księgowej G.K., jak również liczne dowody z dokumentów (faktury, dowody wpłat, listy płac), które zostały przedstawione dopiero w postępowaniu sądowym (tom I akt sąd., k. 9 – 200, t. II akt sąd., k. 201 – 368), nie mogły odegrać istotnej roli w procesie dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłową była tym samym konstatacja organu odwoławczego o braku podstaw do badania zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, które nie obowiązywało w dacie powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, iż na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak zatem wynika z cytowanego przepisu przeprowadzenie dowodu ma charakter ograniczony i jedynie uzupełnia materiał dowodowy badanej sprawy. Niezależnie zatem już od wykazanego wyżej braku istotnego wpływu przedstawionych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy, który był determinowany wykładnią przepisów prawa materialnego, przedstawienie przez stronę obszernej, bo liczącej ok. 360 kart dokumentacji, nie mogło być potraktowane jedynie jako uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, której akta administracyjne liczyły łącznie 118 kart. Zasadną w tym aspekcie wydaje się również uwaga, że to w interesie strony powinno leżeć dążenie do wyjaśnienia wszystkich wiadomych wyłącznie jej samej okoliczności jeszcze na etapie postępowania administracyjnego, w przeciwnym razie może bowiem spotkać się z zasadną odmową uwzględnienia jej stanowiska przez Sąd, gdyż co do zasady kontrola sądowa obejmuje stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji administracyjnej. To z kolei przesądza, że okoliczności ujawnione po dniu wydania badanej decyzji nie mogą mieć wpływu na ocenę jej legalności; mogą natomiast być podnoszone, ale już w ograniczonym zakresie, jedynie w nadzwyczajnym trybie postępowania przed organem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia zgodnego z zawartym w skardze wnioskiem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia w całości.

Wobec zaś tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.