Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/13 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr IPPB4/415-865/11/13-10/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii zamierza zatrudnić pracowników, którzy na jej rzecz wykonywaliby pracę na terenie Polski. Zatrudnieni pracownicy będą zarówno mieszkańcami Polski, jak i osobami zamieszkałymi za granicą, tj. w Niemczech, Francji i Wielkiej Brytanii. W Polsce będą podlegać nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy o pracę osoby, mające miejsce zamieszkania za granicą i posiadające certyfikat rezydencji potwierdzający ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, będą przebywać na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Spółka będzie wypłacała im wynagrodzenie oraz ponosiła ich koszty.

Spółka nie posiada w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja". Zatrudnieni przez nią pracownicy nie będą wykonywać pracy ani w polskim oddziale Spółki - skoro takiego oddziału nie posiada, ani też w żadnej innej spółce w jakikolwiek sposób z nią powiązanej.

Problem interpretacyjny Spółki w kwestii poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy polega na tym, że z jednej strony jako osoba prawna, zgodnie z art. 31 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", obowiązana jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niej przychody ze stosunku pracy, z drugiej zaś, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź - gdy płatnik nie posiada siedziby - miejsca prowadzenia działalności. W przypadku Spółki oznacza to, że kwoty pobranych zaliczek nie mogłyby być wpłacane na rachunek urzędu skarbowego, ponieważ w związku z nieposiadaniem przez nią zarówno siedziby, jak i miejsca prowadzenia działalności w Polsce, żaden urząd skarbowy nie byłby dla niej właściwy. Zatem, zdaniem Spółki, ciążyć będzie na niej obowiązek pobierania zaliczek na podatek i wpłacania ich na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania zatrudnianego przez nią pracownika.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Czy jako pracodawca zagraniczny - podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników i czy należy ją w myśl obowiązujących przepisów, uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że będzie ona zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niej przychody ze stosunku pracy.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku, we wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podał, że obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń, m.in. ze stosunku pracy, zostały uregulowane w art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Minister Finansów przytoczył treść powołanych wyżej przepisów oraz zdefiniował pojęcie płatnika na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm). Podkreślił, że z art. 31 u.p.d.o.f. nie wynika, aby płatnikiem nie mógł być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, świadczy o tym, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjął, że uregulowania zawarte w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., nie znajdują zastosowania w stosunku do Spółki jako podmiotu, który nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem Ministra Finansów, Spółka jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, nie jest zatem zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny sądowej. Podał, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1830/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił poprzednio wydaną w sprawie interpretację indywidualną. Odnosząc się następnie do istoty sporu zaznaczył, że sprowadza się on do stwierdzenia, czy Spółka jako podmiot niemający w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zobowiązana jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd, powołując się na ww. wyrok podkreślił, że Minister Finansów błędnie utożsamił pojęcie "zakładu pracy" jako podmiotu zatrudniającego pracownika, z pojęciem "zakładu" w rozumieniu Konwencji. Wyjaśnił przy tym, że nie zostało ono szerzej zdefiniowane w u.p.d.o.f., jednakże powiązano je ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy. W ocenie Sądu, dla zdefiniowania zakładu pracy zasadnym jest zatem odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.", jako regulującej powołane stosunki.

Ponadto Sąd zauważył, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. jednoznacznie przesądzono, iż Spółka jako zagraniczna osoba prawna, mimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony, bo sprzeczny z oceną prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu, przyjął, iż uregulowanie zawarte w art. 31 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w stosunku do Spółki. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy zastosować art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd odniósł się do kwestii ustalenia właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Zwrócił uwagę, że zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), właściwym w sprawie organem podatkowym jest odpowiednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. lub Prezydent miasta stołecznego W..

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zakładem Spółki, pomimo tego, że na terenie Polski nie posiada ona siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumpcja winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie winien być zastosowany art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., co wywołałoby ten skutek, że zobowiązanymi do obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy byliby sami pracownicy.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie utożsamił pojęcia "zakładu pracy" - jako podmiotu zatrudniającego pracownika, z pojęciem "zakładu" w rozumieniu Konwencji. Odniósł się bowiem do zakresu pojęciowego "zakładu pracy" określonego w art. 31 u.p.d.o.f., uwzględniając postanowienia z art. 38 ust. 1 tej ustawy i dokonując ich interpretacji. Zdaniem Ministra Finansów, pomimo że Spółka literalnie mieści się w definicji zakładu pracy z art. 31 u.p.d.o.f., to jednak nie oznacza, że w myśl u.p.d.o.f., może być płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń. Minister Finansów zaznaczył, że wykładni regulacji zawartej w ww. przepisie należy dokonywać z uwzględnieniem ogólnych reguł wykładni prawa, dotyczących zakresu obowiązywania danej normy w określonym miejscu, czasie oraz w stosunku do określonych podmiotów.

Dalej Minister Finansów uznał, że zakres znaczeniowy użytych w art. 38 u.p.d.o.f. pojęć jest jasny i niebudzący wątpliwości. W jego ocenie, u.p.d.o.f. nie nakłada na Spółkę, która nie ma żadnych powiązań z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, obowiązków płatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy [w świetle art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.] Spółka będąca podmiotem niemającym w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności zobowiązana jest jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spór ten powstał na tle przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. W opisie tego zdarzenia Spółka wskazała m.in., że zamierza zatrudnić zarówno pracowników mieszkających w Polsce, jak i pracowników zamieszkałych za granicą, tj. w Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii, którzy wykonywać będą na jej rzecz prace na terytorium Polski.

W pierwszej - wydanej na wspomniany wyżej wniosek Spółki - interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, iż na Spółce nie będą ciążyć obowiązki wynikające z treści art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatrudnieni przez Spółkę pracownicy będą uzyskiwać dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika.

Interpretacja ta uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1830/12. W wyroku tym Sąd przytaczając treść powyższych przepisów u.p.d.o.f., nawiązując do przepisów k.p. oraz powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1521/08 oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące pojęcia "zakładu pracy" na gruncie przepisów k.p., stwierdził w konkluzji, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż Spółka nie jest zakładem pracy w rozumieniu powołanych przepisów, gdyż na terytorium Polski nie posiada siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności.

Jako że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów znowu zajął stanowisko, iż art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f nie znajdują zastosowania wobec Spółki, a zatrudnieni przez nią pracownicy, ponieważ uzyskują dochody bez pośrednictwa płatnika, sami powinni wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku zasadnie powołał się na art. 153 P.p.s.a. stwierdzając, iż w świetle treści tego przepisu, związany jest oceną prawną wyrażoną we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1830/12.

Wypowiedź Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku niemal w całości opiera się właśnie na tym ostatnim przepisie. Najpierw Sąd przeanalizował wynikające z niego konsekwencje prawne dla dalszego przebiegu i wyniku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, a następnie wypowiadając się co do meritum sprawy, ograniczył się do przytoczenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawionego w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., stwierdzając w konkluzji, iż WSA przesądził, że Spółka jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Sądu, przesądza o tym, że Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Jak więc wynika z powyższego, takie, a nie inne stanowisko Sądu pierwszej instancji, wynika nie tyle z samoistnej oceny dokonanej przez ten Sąd, lecz z powołania się przez Sąd na okoliczność orzekania w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku, co wynika z art. 153 P.p.s.a.

Powyższa okoliczność uszła uwadze wnoszącemu skargę kasacyjną Ministrowi Finansów. Bez wskazania w tej skardze jako naruszonego art. 153 P.p.s.a. i wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do tego przepisu, który legł u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, skarga ta nie mogła być skuteczna.

W tym stanie rzeczy, uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).