Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 884/13 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r., I SA/Ol 884/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 23 października 2013 r., [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 12 lipca 2013 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W piśmie złożonym 9 kwietnia 2013 r. w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., skarżący powołał się na otrzymanie 7 maja 2006 r. od L.J. W. pożyczki w kwocie 224.000 zł. Do ww. pisma dołączył pisemną umowę pożyczki oraz pokwitowania odbioru przedmiotu pożyczki wydanego w 2006 r. w 7 transzach o wartości 28.000 zł każda. Żadna ze stron umowy pożyczki nie złożyła deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych i nie dokonała zapłaty tego podatku.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozpoznając niniejszą sprawę, której istotą było zbadanie zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe na skutek powołania się przez podatnika w toku postępowania kontrolnego na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że skarga przyjęła pewną systematykę, w ramach której zgłoszono zarzuty naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, jak również norm konstytucyjnych. Istota, jak również zróżnicowana waga poszczególnych zarzutów skargi i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uzasadniała – w ocenie sądu pierwszej instancji – odejście od przyjętej w skardze kolejności, która pomimo, że umożliwiła stronie w bardzo klarowny i spójny sposób przedstawienie swego stanowiska, wymagała odniesienia się w pierwszym rzędzie do poruszonych w niej problemów natury konstytucyjnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazując na zagadnienia budzące wątpliwości interpretacyjne przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "p.c.c.") w kontekście norm konstytucyjnych, skarżący zasadniczo zwrócił uwagę na dwie kwestie, tj. potrzebę zbadania konstytucyjności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. oraz problem skuteczności powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania kontrolnego, które jak stwierdził skarżący, było prawnie niedopuszczalne jako prowadzone bez podstawy materialnoprawnej.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii, sąd przychylił się do stanowiska dyrektora izby skarbowej przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że wniosek skargi o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), był o tyle niezasadny, że badanie konstytucyjności obu ww. norm p.c.c. było już przedmiotem postępowania prowadzonego przed Trybunałem na skutek pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (p. postanowienie z 6 września 2010 r., III SA/Wa 563/10). Przy czym nasuwające się w pierwszej kolejności spostrzeżenie co do niemal identycznego brzmienia pytania zadanego przez WSA w Warszawie i wniosku sformułowanego w skardze, sugerowałyby, że treść tego pytania, a w konsekwencji również i sformułowanej na tle tego pytania wypowiedzi Trybunału, powinna być stronie doskonale znana. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (opubl.: OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012 r. poz. 725), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Po przeanalizowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane w skardze wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie do przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. były niezasadne, wobec czego sąd nie znalazł też podstaw do przedstawienia Trybunałowi pytania w trybie art. 193 Konstytucji RP. Na uwzględnienie nie mógł bowiem zasługiwać wniosek o wszczęcie kolejnego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów p.c.c., co do których już Trybunał się wypowiedział, zwłaszcza, że nie zgłoszono innych problemów natury konstytucyjnej dotyczących ww. przepisów p.c.c. niż te, które były już badane. Podsumowując tę część rozważań, sąd wskazał również na określoną w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, której zakresem objęte są wszystkie sądy, ale również jednostki, przy tym nie tylko w zakresie objętym sentencją, ale też konkluzjami wynikającymi z uzasadnienia orzeczenia Trybunału.

Niezależnie od tego, zdaniem sądu pierwszej instancji nie można było również pominąć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych. W świetle dość konsekwentnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wskazane przez stronę przepisy art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, którymi co do zasady są art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie sądu, na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut skargi dotyczący nieskuteczności powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania kontrolnego, które – jak oceniła strona – nie było prawnie dopuszczalne z uwagi na prowadzenie tego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (opubl. Dz. U. 2013 r., poz. 985, OTK-A 20013/6/80). Analizując korelacje pomiędzy tym wyrokiem Trybunału a rozpoznawaną sprawą, sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i wskazał, że u podstaw instytucji wznowienia, wskazanej ogólnie w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a skonkretyzowanej w poszczególnych procedurach, m.in. procedurach administracyjnych (K.p.a., o.p.), leży założenie, że zakwestionowanie konstytucyjności aktu normatywnego stanowi przyczynę do wznowienia (wzruszenia) rozstrzygnięcia opartego na takim akcie. Przy tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd wykluczający stosowanie instytucji nieważności decyzji w takim przypadku.

Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro w polskim systemie prawnym oddziaływanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zostało ograniczone do skutków o charakterze ex nunc, tj. dopiero od dnia wejścia do obrotu prawnego orzeczenia uchylającego orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, jako zbyt daleko idące należy ocenić twierdzenia skarżącego o prawnej niedopuszczalności samego postępowania prowadzonego w oparciu o tę normę. Sąd pierwszej instancji zważył przy tym, że stosownie do art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p") organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe m.in. z urzędu, przy czym w chwili wszczęcia tego postępowania organ nie musi wykazywać istnienia podstawy materialnoprawnej (np. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym) dla prowadzonego postępowania, bowiem to dopiero przeprowadzenie tego postępowania pozwala na poczynienie wniosków co do tego, czy podstawa materialnoprawna w rzeczywistości istniała, a tym samym, czy zaistniały podstawy do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego czy też do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto bezsporne w sprawie jest, że w chwili wszczęcia wobec strony postępowania kontrolnego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., które miało miejsce jeszcze przed dniem wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności, co oznaczało, że prowadzący to postępowanie organ kontroli skarbowej, nawet w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności tej normy z Konstytucją RP, do czasu obalenia domniemania konstytucyjności nie miał prerogatyw do odmowy zastosowania tej normy. W kompetencji organów administracyjnych nie leży bowiem badanie konstytucyjności norm prawnych, w oparciu o które one działają i które stosują.

Powyższe zaś determinowało uznanie, że – przeciwnie do argumentacji skargi – zakwestionowanie przez Trybunał konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powodowało, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o tę normę, a tym samym nie mogło mieć wpływu na ocenę skuteczności powołania się przez podatnika w toku tego postępowania na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Dodatkowo wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., stanowiąc o postępowaniu kontrolnym, nie wskazuje jednocześnie na przedmiot tego postępowania, a tym samym nie zawęża ram tego postępowania jedynie do postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. I choć celem wprowadzenia tych unormowań było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki, co wziął również pod uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., to jednak nie można wykluczyć, że powołanie się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej nastąpi w toku postępowania także w innym przedmiocie np. podatku od towarów i usług. Tym samym nie można podważać celów i sensu ukształtowanej ww. przepisami art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. instytucji prawnej poprzez odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Kolejnym z zarzutów skargi, jakiemu w ocenie sądu, należało dać odpór w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest zarzut naruszenia zasady lex retro non agit, który skarżący powiązał z naruszeniem przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 p.c.c. Niewątpliwie słuszne były w tej kwestii również uwagi organu odwoławczego, że przepis art. 14 p.c.c. reguluje kwestie intertemporalne z zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i poprzedzającej ją ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), które z punktu widzenia niniejszej sprawy nie miały żadnego znaczenia.

W ocenie sądu, na gruncie sprawy pojawiły się co prawda kwestie intertemporalne, ale w innym niż wskazywała strona skarżąca kontekście, który został prawidłowo przeanalizowany przez organy podatkowe, a dotyczył zmiany przepisów p.c.c. dokonanych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r. Z postanowień art. 4 ust. 1 nowelizacji wynikało, że do czynności cywilnoprawnych (...), z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Istotne zatem dla oceny, który z porządków prawnych, nowy czy też stary, należy zastosować do danego stanu faktycznego jest ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Ustalenie to było o tyle znaczące, że w każdym z tych porządków przewidziano w omawianej sytuacji inne stawki podatku, np. w przypadku umowy pożyczki do 31 grudnia 2006 r. – 2%, zaś po tej dacie – 20%.

Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielono już w pierwszej części rozważań, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny nie zanegował tej wykładni przepisów p.c.c. i praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w świetle których w przypadku powołania się przez podatnika w toku postępowania kontrolnego na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem tego powołania się. Podkreślenia wymaga przy tym, że omawiany tu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Również w sprawie, w której zadano pytanie prawne, obowiązek podatkowy z tytułu umowy pożyczki powstał pierwotnie przed 1 stycznia 2007 r., a powołanie się na tę czynność i ponowne powstanie obowiązku podatkowego miało miejsce po 1 stycznia 2007 r. Trybunałowi Konstytucyjnemu znane było przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro zatem Trybunał, znając praktykę stosowania prawa, uznał art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. za zgodny z Konstytucją RP, mając na względzie moc wiążącą orzeczenia Trybunału, wynikającą z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadną podniesioną przez stronę argumentację co do naruszenia zasady lex retro non agit z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji na przepisach p.c.c. w brzmieniu z dnia orzekania, a nie w brzmieniu z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z powyższych względów sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne argumentacji skargi, że dokonując analizy okoliczności sprawy, organy błędnie pominęły, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. zwolnione od podatku były pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zwolnienie to nie mogło znaleźć zastosowania w przypadku powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., w których opodatkowaniu nie podlega fakt zawarcia umowy pożyczki, lecz odrębnym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia w przeszłości umowy tej treści. Rozróżnienie tych dwóch źródeł powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 p.c.c., jest definitywne dla przesądzenia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c., które w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r. znajdowało zastosowanie wyłącznie do umów pożyczki. Prawidłowo organy oceniły przy tym, że ww. zwolnienie od podatku nie zwalniało z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, dlatego nie można aktualnie kwestionować, jak czyni to strona skarżąca, faktu ujawnienia umowy pożyczki przed organami, sugerując, że nie ciążył na niej obowiązek zgłoszenia tej umowy organowi. W ocenie sądu pierwszej instancji, zwolnienie danej czynności cywilnoprawnej od podatku, pomimo braku obowiązku zapłaty podatku, nie wyłącza obowiązków dokumentacyjnych określonych w tym przepisie, które to, jak wprost wskazano w art. 14 ust. 1 p.c.c., zostały nałożone na podatnika. Zwolnienie od podatku nie oznacza bowiem utraty statusu podatnika z tytułu danej czynności cywilnoprawnej, czym niewątpliwie różni się ono od instytucji wyłączenia od opodatkowania. Skoro zaś obowiązek złożenia deklaracji podatkowej został nałożony na podatnika, a skarżący zawierając umowę pożyczki, taki status podatnika niewątpliwie uzyskał, nie znajdowała podstaw argumentacja skargi, iż nie był on obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Na wagę obowiązków dokumentacyjnych prawidłowo wskazał też organ odwoławczy, podkreślając przede wszystkim warunkowy charakter zwolnienia ustanowionego w art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wymuszający wręcz konieczność ustanowienia odpowiednich metod weryfikacji przez organ podatkowy spełnienia przez podatnika warunków omawianego zwolnienia.

Ponadto, w ślad za organami orzekającymi w niniejszej sprawie, podkreślić należało, że zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. funkcjonowało w systemie prawa w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał 9 kwietnia 2013 r. Stanowi to zatem dodatkowy argument potwierdzający, że niemożliwe jest aktualnie zastosowanie zwolnienia ustanowionego w tym przepisie do umowy pożyczki, na której zawarcie powołał się skarżący dopiero 9 kwietnia 2013 r.

W świetle zaś przyjętego wyżej stanowiska, które jednoznacznie przesądziło o niezasadności zarzutu naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi podniesionej w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. Wskazane przez stronę okoliczności faktyczne dotyczące zawarcia w dniu 7 maja 2006 r. umowy pożyczki, jak również zarzuty strony skierowane przeciwko dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego sprawy, nie mogły być skuteczne. W ocenie sądu pierwszej instancji, wyprowadzona wyżej wykładnia przepisów p.c.c. wskazuje, że okoliczność, czy środki finansowe pochodzące z pożyczki zostały rzeczywiście przeznaczone przez skarżącego na pokrycie wydatków ponoszonych w toku działalności gospodarczej, nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skoro bowiem zostało wyżej wykazane, że podatnik nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku określonym w obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. art. 9 pkt 10 lit. g) p.c.c., zbyteczne było prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z pożyczki. Stąd też zgłoszone przez stronę dowody, tj. jej wyjaśnienia oraz zeznania księgowej G. K., jak również liczne dowody z dokumentów (faktury, dowody wpłat, listy płac), które zostały przedstawione dopiero w postępowaniu sądowym, nie mogły odegrać istotnej roli w procesie dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłową była tym samym konstatacja organu odwoławczego o braku podstaw do badania zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, które nie obowiązywało w dacie powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") wynika, że przeprowadzenie dowodu ma charakter ograniczony i jedynie uzupełnia materiał dowodowy badanej sprawy. Niezależnie zatem już od wykazanego wyżej braku istotnego wpływu przedstawionych dowodów na rozstrzygnięcie sprawy, który był determinowany wykładnią przepisów prawa materialnego, przedstawienie przez stronę obszernej, bo liczącej ok. 360 kart dokumentacji, nie mogło być potraktowane jedynie jako uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, której akta administracyjne liczyły łącznie 118 kart. Zasadną w tym aspekcie wydaje się również uwaga, że to w interesie strony powinno leżeć dążenie do wyjaśnienia wszystkich wiadomych wyłącznie jej samej okoliczności jeszcze na etapie postępowania administracyjnego, w przeciwnym razie może bowiem spotkać się z zasadną odmową uwzględnienia jej stanowiska przez sąd, gdyż co do zasady kontrola sądowa obejmuje stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji administracyjnej. To z kolei przesądza, że okoliczności ujawnione po dniu wydania badanej decyzji nie mogą mieć wpływu na ocenę jej legalności; mogą natomiast być podnoszone, ale już w ograniczonym zakresie, jedynie w nadzwyczajnym trybie postępowania przed organem.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej skargą decyzji wydanej z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Skarga kasacyjna czyni w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie jest co do zasady przepisem, który można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje on sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Zatem prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z konkretnym przepisem postępowania podatkowego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu (por. przykładowo wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., II OSK 2860/13).

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni. W uzasadnieniu bowiem skarżący wskazał, że tym przepisem jest art. 145a k.p.a., na podstawie którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, na podstawie którego wydana została decyzja. Otóż ta podstawa prawna jest również błędna, gdyż przesłanki wznowienia postępowania w sprawach podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego.

Zupełnie na marginesie wywodów strony skarżącej czynionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących niekonstytucyjności art. 20 § 3 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że przedmiotowa decyzja wydana została w postępowaniu podatkowym na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których to przepisów Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).