Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3502/12 w sprawie ze skargi B. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie? 2) Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112":

Art. 135 ust. 1 lit. a: "Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 43 ust. 1 pkt 37: "Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Art. 43 ust. 13: "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi.

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") dnia 1 czerwca 2012 r. wystąpiła do Ministra Finansów (dalej jako "organ podatkowy") z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

1.We wniosku spółka przedstawiała stan faktyczny, z którego wynika, że jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych na rzecz B. S.A.

Spółka, która nie jest ubezpieczycielem, agentem ani pośrednikiem ubezpieczeniowym, wykonuje usługi likwidacji szkód w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonująca czynności za ubezpieczyciela, nie przyjmuje jednak odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. W zakresie świadczonych usług likwidacji szkód Spółka wykonuje następujące czynności:

1) przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;

2) prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;

3) ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;

4) prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;

5) prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych;

6) wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;

7) wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;

8) wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;

9) przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;

10) archiwizację dokumentacji szkodowej;

11) udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;

12) prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;

13) rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;

14)udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;

15) przygotowanie przelewów i przekazów systemie komputerowym;

16) nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;

17)prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;

18) inne czynności wymagane do prawidłowej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia, mające związek z czynnościami, o których mowa powyżej.

Zgodnie z umową, za świadczone usługi likwidacji szkód Spółka otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie oparte na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody. Spółka, w ramach wykonywania usług likwidacji szkód zleca również wykonywanie poszczególnych czynności zewnętrznym podwykonawcom. W związku z powyższym zadała pytanie - czy opisane usługi likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu wykonującego działalność ubezpieczeniową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

W ocenie Spółki, opisane usługi likwidacji szkód, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Powołując się na art. 3 ust. 3-6 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.; dalej: u.o.d.u) wskazała, iż wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu u.o.d.u. Zdaniem Spółki oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na likwidacji szkód niewątpliwie stanowią element usług ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy VAT rozszerza zwolnienie od podatku VAT o świadczenie usług, stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu (usługi ubezpieczeniowe w przypadku Spółki), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku. Zaznaczyła, iż o charakterystyce usług likwidacji szkód jako odrębnej całości świadczy ich wyodrębnienie formalno-prawne. W rozumieniu tej regulacji postępowanie likwidacyjne ma na celu określenie odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Tym samym, likwidacja szkody stanowi szereg czynności występujących pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Podkreśliła, iż świadczone przez Spółkę usługi to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Poszczególne czynności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego składają się zatem na kompletny wieloetapowy proces, który zapoczątkowany zostaje zgłoszeniem szkody, a zakończony poprzez realizację świadczenia ubezpieczeniowego bądź odmowę jego realizacji. Nadrzędnym celem tego zespołu działań jest likwidacja szkody wynikłej z danego zdarzenia ubezpieczeniowego poprzez pokrycie uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych. Zdaniem Spółki czynności składające się na proces likwidacji szkody są bez wątpienia odrębną całością. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza również fakt, iż o ile wobec poszkodowanego zobowiązanym jest zakład ubezpieczeń, o tyle czynności związane z likwidacją szkód wykonuje Spółka, a więc podmiot trzeci. Natomiast zespół wykonywanych przez Spółkę czynności, biorąc pod uwagę przyświecający im cel, stanowi jedną usługę o charakterze kompleksowym. Podkreśliła, że w samej u.o.d.u. dopuszczono możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. W opinii Spółki, skoro istnieje możliwość wydzielenia procesu likwidacji szkody oraz zlecenia tych czynności podmiotowi zewnętrznemu, to z stanowią one odrębną całość. Również fakt, że likwidacja szkody stanowi element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej) nie sprzeciwia się temu, by uznać ją za pewną odrębną całość w ramach szerokiego zakresu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi likwidacji szkód stanowią element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej), który jednocześnie stanowi odrębną całość w sensie prawnym i funkcjonalnym. W ocenie Spółki przedmiotowe usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, gdyż warunkują one w ogóle jej wykonywanie. Zaznaczyła, iż niemożliwym jest dokonanie pełnej realizacji usługi ubezpieczeniowej bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (jako zdarzeń ubezpieczeniowych). Zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności tego zdarzenia), ustalić wysokość szkody oraz rozmiar odszkodowania, jak również innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Według Skarżącej czynności w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oszacowanie wysokości odszkodowania (tj. czynności, którymi na zlecenie, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zajmuje się Skarżąca ) są również naturalnym i standardowym elementem usług ubezpieczeniowych. Czynności te stanowią w praktyce urzeczywistnienie a zarazem faktyczną realizację ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego daną umową ubezpieczenia. Z drugiej strony, nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie. W ocenie Skarżącej taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, gdyż z jej istoty wynika, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową (bez zaistnienia usługi ubezpieczeniowej, likwidacja szkód jest całkowicie bezprzedmiotowa). Zdaniem Skarżącej świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. W konsekwencji usługi w zakresie likwidacji szkód należy uznać za właściwe dla zwolnionych od podatku VAT usług ubezpieczeniowych. Podniosła, iż przepisy zarówno ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13) jak i Dyrektywy 112 (art. 135 ust. 1 lit. a) wskazują, iż zwolnienie usług ubezpieczeniowych oraz elementów tych usług, stanowiących odrębną całość, ma charakter przedmiotowy i nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Tym samym, zakres tych zwolnień nie może być ograniczony wyłącznie do usług ubezpieczeniowych (lub ich elementów stanowiących odrębną całość) świadczonych przez ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez upoważniony organ nadzoru. Zdaniem Skarżącej oznacza to, iż nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęte zostały także usługi świadczone przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń o których mowa w u.o.d.u.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności technicznych w ramach likwidacji szkód (oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 i od 6 do 17) oraz za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na prowadzeniu likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych (oznaczonych we wniosku nr 5).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej -w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". Zaznaczył, iż w praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.o.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. u.o.d.u - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Według Organu odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Zauważył, iż Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. Zdaniem Organu w tym kontekście, świadczone przez Skarżącą dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych - pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe - to jednak nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zaznaczył, iż Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Ponadto Spółka (jak wynika ze stanu faktycznego) nie jest pośrednikiem ubezpieczeniowym. W konsekwencji zdaniem Organu, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Minister Finansów odnosząc się do możliwości objęcia wskazanych usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienił, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym zakresie, stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W powyższym kontekście, odnosząc się do czynności wymienionych przez Skarżącą , opisanych w poz. 1-4 oraz 6-17 Organ nie zgodził się by uznać je za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego. Zdaniem Organu mogą być one bowiem wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Zauważył, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. W ocenie Organu powyższe usługi stanowią czynności o charakterze techniczno-administracyjnym, zmierzają do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, do sporządzenia odpowiedniej dokumentacji, do oceny technicznej szkody, informowaniu, archiwizowaniu itp. Stwierdził, iż usługi te nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe, a w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Minister Finansów odnosząc się do czynności wymienionych w stanie faktycznym w poz. 5, tj: prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, stwierdził, że czynności te nie są czynnościami jedynie technicznymi. Zdaniem Organu czynności polegające na analizie dokumentacji i podejmowaniu decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, określić można jako "rozpatrywanie roszczeń", bowiem w celu weryfikacji zgromadzonej dokumentacji dotyczącej szkody, rozpatrujący roszczenie musi posiadać pełen obraz zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. W związku z tym stwierdził, iż czynności powyższe spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. III SA/Wa 3502/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu rozbieżność stanowisk związana jest z różnicą jaka występuje pomiędzy przepisem art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym jest mowa o zwolnieniu z podatku transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych a więc świadczonymi przez działających w imieniu ubezpieczającego i ubezpieczonych, a regulacjami zawartymi w polskiej ustawie o VAT. W Dyrektywie 112 nie występuje zwolnienie w obrębie elementów usługi ubezpieczeniowej "stanowiących odrębną całość" usługi.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rodzaju zastosowanego zwolnienia przez krajowego ustawodawcę, wydana interpretacja indywidualna jest wadliwa. Interpretacja posługując się bowiem orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości ograniczając podatnika w jego prawach pomimo, że system krajowy nie implementował do systemu krajowego tychże ograniczeń. W ten sposób interpretacja indywidualna narusza poprzez wadliwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.

3. Skarga kasacyjna.

3.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy;

II. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącą czynności spełniają warunki wskazane w normie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

3.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z dnia 27 października 2014 r. Minister Finansów wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania do o następującej treści:

1. Czy w zakresie zwolnienia na podstawie art. 135 ust.1 lit. a Dyrektywy 112 mieszczą się wykonywane przed podmiot inny niż ubezpieczyciel, usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, a także;

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy usługi będące przedmiotem niniejszego postępowania świadczone dla zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci można uznać za usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące jednocześnie odrębną całość oraz właściwymi dla świadczenia danej usługi ubezpieczeniowej i w efekcie są one objęte zwolnieniem na podstawie art. 135 ust.1 lita. a Dyrektywy 112.

4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpatrzenie skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego i stosując art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji niniejszego postanowienia pytanie prejudycjalne.

IV. Powody wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.

1. Uwagi ogólne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwracając się z pytaniem prejudycjalnym dąży do wyjaśnienia w pierwszej kolejności, czy art. 135 ust.1 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w zakresie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie mieszczą się wykonywane przed podmiot inny niż ubezpieczyciel, usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Pozytywna odpowiedź na powyższe pytanie, implikuje kolejne pytanie o to czy usługi pomocnicze do usługi ubezpieczeniowej, takie jak opisane w pytaniu prejudycjalnym (wcześniej wskazane we wniosku o interpretację), świadczone dla zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci można uznać za usługi korzystające ze zwolnienia jako stanowiące odrębną całość i pozostające właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, czy też może wszystkie opisane we wniosku o interpretację usługi są zwolnione z tego powodu, że stanowią jednolitą usługę likwidacji szkody, która wypełnia warunki usługi zwolnionej.

2.1. Odpowiedź na powyższe pytania pozwoli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić w pierwszej kolejności, czy polski ustawodawca wprowadzając zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 przekroczył zakres zwolnienia określony w art. 135 ust.1 lit. a Dyrektywy 112.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest bowiem pogląd, tożsamy zresztą ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy.

Można mówić w zasadzie o jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki z dnia: 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013 r., I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013 r., I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) - orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący przedmiotową sprawę, postanowił zweryfikować powyższy prezentowany w orzecznictwie pogląd. Sąd ma bowiem wątpliwości, czy do zwolnień dotyczących usług ubezpieczeniowych można wykorzystać wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości kryteria stosowania zwolnień, które stanowią odrębną całość i są specyficzne oraz istotne dla zwolnionych usług finansowych. Uznanie bowiem, że określone przez Trybunał warunki stosowania zwolnienia do usług pomocniczych odnieść należy jedynie do usług pomocniczych do usług finansowych, skutkowałoby koniecznością zastosowania wykładni literalnej art. 43 ust.1 pkt 43 ustawy o VAT, co znacznie rozszerzyłoby zakres zastosowania zwolnienia w porównaniu z tym jak rozumie je Trybunał w odniesieniu do usług pomocniczych do usług finansowych.

2.3. Jak dotąd Trybunał dokonywał oceny spełnienia powyższych warunków wyłącznie w odniesieniu do usług wykonywanych w ramach outsourcingu, które tworzą odrębną całość, wypełniając w efekcie specyficzne i istotne funkcje usługi zwolnionej jedynie w odniesieniu do usług finansowych.

Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

2.4. Z powyższego orzecznictwa nie wynika wprost czy powyższe kryteria mogą również być stosowane w odniesieniu do outsourcowanych usług związanych z usługami ubezpieczeniowymi.

W orzecznictwie Trybunału możemy poszukiwać jednak pewnych wskazówek, sygnalizujących pogląd Trybunału, co do możliwości stosowania kryteriów wypracowanych na tle orzecznictwa dotyczącego usług, które stanowią odrębną całość i są specyficzne oraz istotne dla zwolnionych usług finansowych, do zwolnień ubezpieczeniowych.

W sprawie C-240/99, Skandia Trybunał stwierdził, że "(...) w odróżnieniu od sprawy na gruncie której zapadł wyrok w SDC, (...) w którym Trybunał musiał zinterpretować art. 13b lit. d) Szóstej Dyrektywy, pkt 3 i 5, które odnoszą się w sposób ogólny do transakcji lub zawierających pewne operacje bankowe, raczej niż do właściwych operacji bankowych, zwolnienie przewidziane w art. 13b lit. a) obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w ścisłym znaczeniu".

W sprawie z dnia 3 marca 2005 r. Arthur Andersen, C-472/03 zwrócono się do Trybunału o wykładnię pojęcia "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]" w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy i uściślenie, czy pojęcie to, niezdefiniowane w tej dyrektywie, dotyczy takich czynności jak "back office". W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu.

Rzecznik Generalny Mengozzi, w opinii do sprawy z dnia 22 października 2009 r. C-242/08 Swiss Re odrzucił możliwość zastosowania do usług ubezpieczeniowych kryteriów określonych w wyroku Abbey National C-169/04 (pkt72), a dotyczących usług finansowych: "Należy ponadto wykluczyć możliwość uznania omawianej transakcji za "zewnętrzny" składnik zwolnionej działalności ubezpieczeniowej, poprzez zastosowanie w drodze analogii wyroku w sprawie Abbey National (...)Wyrok w sprawie Abbey National odnosi się w do usług finansowych, których charakter różni się znacznie od charakteru usług ubezpieczeniowych. W szczególności należy pamiętać o pojęciu działalności ubezpieczeniowej, zdefiniowanym przez Trybunał w wyroku w sprawie Skandia. Nie wydaje się więc, że na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego zlecanie na zewnątrz pewnych aspektów działalności ubezpieczeniowej może być objęte zwolnieniem z podatku VAT. Prawdą jest, że niedawny projekt dyrektywy przedstawiony przez Komisję w celu zaktualizowania przepisów o podatku VAT w odniesieniu do usług finansowych i ubezpieczeniowych, ma na celu rozszerzenie zakresu zasady ustanowionej w wyroku w sprawie Abbey National również na działalność ubezpieczeniową. Jednakże, nawet gdyby teoretycznie przyjąć, że wyrok w sprawie Abbey National może odnosić się do niniejszej spawy, to jego zastosowanie musiałoby być w każdym razie wykluczone ..."

Trybunał w wydanym wyroku w sprawie z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re, TSUE, wprawdzie zdaje się pojmować warunki objęcia zwolnieniem usług wykonywanych w ramach outsourcingu jako odnoszące się jedynie do usług finansowych, ale nie posunął się jednak tak daleko jak Rzecznik. Trybunał przypomniał, że aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (pkt 45). Trybunał przypomniał również, że chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (pkt 46). W związku z tym transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 23, pkt47). Tymczasem transakcja będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czyli cesja portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy (pkt 48).

2.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, że art. 135 ust.1 lit. a Dyrektywy 112, należy tak interpretować, że nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym.

Zasadniczy kierunek, stosowanej przez Trybunał, wykładni omawianego przepisu został wyznaczony w wyroku w sprawie Skandia. W sprawie tej Trybunał badał, czy stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 13B lit. a VI dyrektywy, zobowiązanie przyjęte przez towarzystwo ubezpieczeniowe, by prowadzić, za wynagrodzeniem na zasadach rynkowych, działalność gospodarczą dla innego towarzystwa ubezpieczeniowego, które jest w 100% jego spółką zależną i które będzie kontynuować zawieranie umów ubezpieczenia we własnym imieniu. Orzeczenie to odnosiło się zatem do samej działalności ubezpieczeniowej i w konsekwencji wyrok ten nie odnosił się do usług specyficznych do transakcji ubezpieczeniowej. Wyrok ten dotyczył wykonywania zasadniczo wszystkich czynności (składających się na działalność spółki-ubezpieczyciela) przez spółkę zależną. Trybunał uznał, że nie stanowi to transakcji ubezpieczenia. Do wniosku takiego Trybunał doszedł porównując wyrok SDC i nie dostrzegając analogii – że w przepisie chodzi o transakcje ubezpieczeniowe w wąskim znaczeniu (nie ma tam mowy o transakcjach dotyczących ubezpieczeń). TSUE wskazał również, że inna wykładnia – umożliwiająca zwolnienie wszystkich usług takich jak Skandia, czyniłaby zbędną dalszą część przepisu stanowiącą o zwolnieniu dla brokerów i agentów. Istotne jest zatem to , że w sprawie Skandia chciano objąć zwolnieniem jako całość wszystkie wskazane usługi składające się na działalność ubezpieczyciela, kwestia specyficzności/właściwości pewnego elementu w ogóle nie była rozpatrywana.

Z drugiej jednak strony nie można nie zauważyć, że w wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01, który dotyczył zwolnienia pojedynczej usługi szacowania wielkości szkody, Trybunał również odwołał się do tez zawartych w wyroku w sprawie Skandia. W wyroku w sprawie Taksatorringen, Trybunał uznał że takiego rodzaju usługa nie podlega zwolnieniu jako usługa ubezpieczeniowa.

Wydaje się, że za reprezentatywny w sprawie nie pozostaje kolejny wyrok, w sprawie Arthur Andersen, C-472/03. Wyrok ten dotyczył całego pakietu usług określonych jako usługi "back office" i świadczonych na rzecz ubezpieczyciela, z tym że Trybunał nie analizował ich pod kątem możliwości uznania jako "transakcja ubezpieczeniowa", lecz jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Poddając natomiast analizie wyrok w sprawie Swiss Re, C-242/08, zauważyć należy, że wyrok dotyczył odpłatnej cesji portfela umów o reasekurację ubezpieczenia na życie, gdzie TSUE orzekł, że nie jest to transakcja ubezpieczeniowa. Niezależnie od tego, że sprawa dotyczyła przedmiotowo innej transakcji, istotne dla sprawy uznać należy uwagi Rzecznika Generalnego. Po pierwsze, w tych uwagach Rzecznika wprost pojawia się kwestia możliwości stosowania zwolnienia dla usług zewnętrznych jako usług specyficznych/właściwych. Rzecznik uznaje, że nie ma możliwości zastosowania zwolnienia na tej podstawie, wskazując, że nie wydaje się, że na obecnym etapie rozwoju prawa wspólnotowego byłyby one objęte zwolnieniem. Dodatkowo Rzecznik wskazuje, coś bardzo ważnego, mianowicie, że takie zwolnienie "musiałoby być w każdym razie wykluczone, ponieważ w rozważanym tu przypadku nie doszło do eksternalizacji określonej części działalności ubezpieczeniowej, lecz do całkowitej cesji". Mimo tak jednoznacznego stanowiska Rzecznika Trybunał nie odniósł się do powyższych uwag, nie wskazał wprost, że brak jest możliwości stosowania zwolnienia dla usług specyficznych, wskazał jedynie (pkt 36) "wydaje się, że tożsamość usługobiorcy ma znaczenie dla określenia rodzaju usług, o którym mowa w art. 13 część B lit. a) ".

2.6. Reasumując, wydaje się, że linię orzeczniczą ukształtował wyrok w sprawie Skandia, ale – jak wyżej wskazano – żądany w tamtej sprawie zakres usług, które miały być objęte zwolnieniem był bardzo szeroki, co – w kontekście brzmienia przepisu i okoliczności zawarcia w jego treści odniesienia do usług brokerów i agentów – wymuszało wykładnię zawężającą. Trybunał nie odnosił się bezpośrednio do kwestii specyficzności/właściwości usług (stanowiących pewną część) świadczonych na rzecz ubezpieczycieli, pomimo jednoznacznej w tym zakresie opinii Rzecznika w sprawie Swiss Re.

2.7. O tym, że zawarte w orzeczeniach Trybunału powyższe wskazówki nie są jednolicie odczytywane - jako przemawiające za stosowaniem omawianych kryteriów jedynie do zwolnień finansowych, świadczą również inne okoliczności.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na propozycje legislacyjne przedstawione przez Komisję Europejską w 2007 r. dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych. Wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (COM (2007) 747); oraz wniosek dotyczący rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (COM (2007) 746). Przedstawiona propozycja dotycząca dyrektywy Rady przewidywała dodanie nowego ustępu w zmienianym art. 135 dyrektywy VAT w brzmieniu:

"Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a – e ma zastosowanie do świadczenia każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, która sama stanowi odrębna całość i posiada specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej".

W uzasadnieniu proponowanych zmian Komisja wskazała, że "konieczne jest doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów i administracji" (COM/2007/747, str. 3; COM/2007/746, str. 3.). Oczywistym jest bowiem, że "usługi ubezpieczeniowe oraz usługi finansowe wymagają podobnych form pośrednictwa. Właściwe jest zatem, by pośrednictwo ubezpieczeniowe i pośrednictwo związane z usługami finansowymi było traktowane w ten sam sposób" (COM/2007/747, str. 10; pkt 5 preambuły projektowanej dyrektywy Rady).

Proponując równocześnie rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy zmieniającej dyrektywę 112 Komisja wskazała, że "istnieje niepewność co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) niektórych usług, które tworzą odrębną całość będąc równocześnie częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej. Należy więc określić, które usługi posiadają specyficzne oraz istotne cechy zwolnionych usług, a które tych cech nie posiadają. W świetle kryteriów ustalonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy w tym zakresie uwzględnić, czy usługi te zmieniają sytuację finansową lub prawną stron zwolnionej transakcji, lub czy wprost przeciwnie stanowią jedynie dostawy o charakterze materialnym lub technicznym" (COM/2007/746, str. 9, pkt 4 preambuły projektowanego rozporządzenia Rady). Komisja wskazała również, że proponowane rozporządzenie "uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (...) podtrzymując w ten sposób sprawdzone zasady identyfikacji istotnych cech usług ubezpieczeniowych i finansowych" (CM/2007/746, str. 3).

Wydaje się zatem, że rozszerzenie, w projekcie Komisji zakresu stosowania zwolnienia również do świadczeń stanowiących element usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych o świadczenie usług stanowiących element usługi podstawowej, który sam stanowi odrębną całość oraz i jest właściwy oraz istotny do świadczenia usługi zwolnionej, nie miało na celu zmiany normatywnej zakresu zwolnienia tylko - celem likwidacji niepewności prawnej – literalne potwierdzenie (doprecyzowanie) zakresu zwolnienia, określonego już w orzecznictwie Trybunału, stosowanego powszechnie w odniesieniu do usług finansowych. Powyższe wynika wprost z kontekstu zawartego w dokumencie Komisji Europejskiej uzasadnienia do projektu dyrektywy oraz uzasadnienia do projektu rozporządzenia wykonawczego.

2.8. Swoje wątpliwości dotyczące interpretacji art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 112 w odniesieniu do zwolnienia usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej Komisja potwierdziła w piśmie z dnia 5 września 2014 r. (k. 106 – 109 akt sądowych) stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Ministra Finansów, który zwrócił się do Komisji o wyjaśnienie tych wątpliwości. W piśmie kierowanym do Komisji, przytaczając brzmienie polskich przepisów w zakresie podatku VAT odnoszących się do usług ubezpieczeniowych, Ministerstwo Finansów wskazało na brak orzecznictwa TSUE dotyczącego zwolnienia takich właśnie usług (wyroki TSUE odnoszące się do zwolnienia części składowej usług dotyczą usług finansowych). Odpowiedź Komisji Europejskiej na powyższe wystąpienie Ministerstwa Finansów nie rozwiała tych wątpliwości. Komisja, zaznaczając, że jej uwagi mają charakter jedynie ogólny, wskazała na przedstawione przez siebie w 2007 r. propozycje legislacyjne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych, których celem było m.in. wyjaśnienie różnych aspektów związanych z tym zagadnieniem (wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (COM (2007) 747) oraz wniosek dotyczący rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (COM (2007) 746). Propozycje Komisji były w ciągu kilku lat przedmiotem dyskusji w Radzie, jednak żadne porozumienie na tym etapie nie zostało osiągnięte.

Jednocześnie jednak w tym piśmie Komisja stwierdziła, że w świetle orzecznictwa TSUE wątpliwości polskiej administracji podatkowej są uzasadnione (w szczególności w świetle wyroków w sprawach: C-472/03 Arthur Andersen, C-242/08 Swiss Re, C-240/99 Skandia).

2.9. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie czy zwolnienie przewidziane w art. 135 ust.1 lit. a dyrektywy 112 w tym przepisie ma zastosowanie do każdej części składowej usługi, która sama stanowi odrębna całość i posiada specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej, rodzi potrzebę rozstrzygnięcia kolejnej istotnej kwestii - mianowicie czy takie warunki zastosowania zwolnienia spełniają usługi pomocnicze opisane we wniosku o interpretację.

2.10. Zastosowanie zwolnienia jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie SDC, C-2/95 TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej łub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych."(pkt 66 wyroku). Warunek wypełnienia specyficznych, istotnych funkcji usługi głównej przez usługę ekonomiczną uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych, wskazanych wyżej, wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 O SC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Z powyższego orzecznictwa wynika ponadto, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od rodzaju świadczonych usług, a ni od osoby świadczącej lub odbiorcy usług C-169/04 Abbey National (pkt 66). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznaczałoby to, że nie ma znaczenia że usługa pomocnicza jest świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela a nie ubezpieczonego. W świetle orzecznictwa Trybunału konieczne jest również to aby usługa zmieniała sytuację finansową lub prawną stron zwolnionej usługi. Nie mogą to być natomiast dostawy lub usługi jedynie o charakterze materialnym lub technicznym C-169/04 Abbey National(pkt71).

2.11. W kontekście powyższych wytycznych TSUE w analizowanym stanie faktycznym wątpliwości budzą następujące usługi:

1) przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;

2) prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;

3) ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;

4) prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;

5) prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, poprzez wykonanie analizy zgromadzonej dokumentacji i podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych;

6) wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;

7) wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;

8) wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;

9) przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;

10) archiwizację dokumentacji szkodowej;

11) udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;

12) prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;

13) rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;

14) udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;

15) przygotowanie przelewów i przekazów systemie komputerowym;

16) nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;

17) prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;

18) inne czynności wymagane do prawidłowej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia, mające związek z czynnościami, o których mowa powyżej.

2.12. Wydaje się, że cechy usługi, która sama stanowi odrębna całość i posiada specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej spełniać mogą jedynie usługi wymienione w punktach 3, 4, 5,12 i 13.

Uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo Trybunału, uznać bowiem należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, czyli specyficzne. W tym kontekście niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. W szczególności trudno za specyficzną uznać usługę wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód.

Usługi wymienione w punktach 1, 2, 6-11 i 14-18 stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie są objęte zwolnieniem.

Natomiast wymienione w punktach 3, 4, 5, 12 i 13 wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, które można określić jako "rozpatrywanie roszczeń" np. rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód, prowadzone w celu upewnienia się czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą korzystać ze zwolnienia.

2.13. Zakładając, że TSUE podzieli powyższą ocenę wyspecyfikowanych usług rozważenia wymaga kolejna kwestia:

- czy zwolnieniem objęte będą wyłącznie usługi będące elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi do świadczenia usługi ubezpieczeniowej (pozostały winny zostać objęte opodatkowaniem), czy też uwzględniając m.in. fakt wypłacania przez ubezpieczyciela podmiotowi świadczącemu mu kompleksową likwidację szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych wynagrodzenia opartego na stawkach ryczałtowych, uzależnionych od rodzaju likwidowanej szkody wszystkie świadczone usługi należy rozpatrywać w kontekście ewentualnej możliwości wystąpienia świadczenia jednolitego. Sąd występujący z pytaniem rozważa bowiem, czy w rozpatrywanej sprawie nie należy mieć przede wszystkim na względzie okoliczności, że ubezpieczyciel oczekuje kompleksowej usługi likwidacji szkody, co wypełniałoby warunki usługi jednolitej, w której dominującą usługą jest usługa likwidacji szkody, która stanowi odrębną całość i jest specyficzna oraz istotna dla usługi zwolnionej.

4. Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi wyżej pytaniem prejudycjalnym. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.