Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1188/15 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1188/15 oddalił skargę M. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w ramach prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie BFM-90 Super Star zlecił Jednostce Badawczej Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. W dniu 4 września 2014 r. jednostka badająca wydała opinię stwierdzającą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego ww. automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł.

W wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał i omówił podstawy prawne regulujące kwestię kosztów przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Stwierdził, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustalenia kosztów postępowania przez organ I instancji.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego;

2) art. 23f ustawy o grach hazardowych polegające na przyjęciu, że jednostka badająca w Białymstoku jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych;

3) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że w tej sprawie istotą sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem WSA, organ trafnie ocenił, że sporne koszty obciążają skarżącą spółkę.

Sąd I instancji podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena ustaleń z tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.

Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji zauważył, że Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku uzyskała status jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. i że badania te wykonuje na podstawie posiadanego upoważnienia od dnia 17 grudnia 2012 r. Ponadto w czasie, gdy organ zlecał tej jednostce przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych znajdowała się ona na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań pod poz. 3. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie skarżąca została obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w wysokości 900 zł.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f ustawy o grach hazardowych polegające na przyjęciu, że jednostka badająca w Białymstoku jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych.

Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzut skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w P. w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...] zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu Jednostce Badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, stosownie do treści art. 23b ustawy o grach hazardowych. W sprawie tej automat do gier został zbadany przez wymienioną Jednostkę Badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia AG10/0650/46/UP/2012/ 3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 4 września 2014 r. przedstawiała wynik negatywny. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Z zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji, nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona.

Omawiany zarzut nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na jego gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 7 - 8 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutu kasacyjnego, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia art. 23f ustawy o grach hazardowych, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak postawiony. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów.

Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w orzeczeniach z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

6