Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 719/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 26 lutego 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącemu na kwotę 83.340,00 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów podlegających opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). oraz na kwotę 2.188,35 zł wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej w roku 2005 działalności gospodarczej opodatkowanej liniowym podatkiem dochodowym określonym w art. 30c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ustalono, że oprócz przychodu z tytułu wykonywania usługi na rzecz Zakładu M. R.S. z siedzibą w T., podatnik ujął w zeznaniu podatkowym PIT-36L również przychód uzyskany na podstawie umowy zawartej w dniu 8 lipca 2004 r. dotyczącej współpracy ze Spółką z o.o. A. z siedzibą w S. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż ta umowa ma cechy kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś przychód z tego tytułu jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Z tego powodu stwierdzono, że z tytułu wykonania umowy o współpracy ze Spółką A. podatnik uzyskał z działalności wykonywanej osobiście przychód w kwocie 248.601,00 zł, a po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania (1.227,00 zł) dochód z tego tytułu wyniósł kwotę 247.374,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że treść spornej umowy zawierała cechy charakterystyczne dla kontraktów menedżerskich. Sam obowiązek współpracy z Zarządem Spółki nie oznaczał, że podatnik nie pełnił funkcji o charakterze menedżerskim w zakresie określonym wprost w umowie. Zwrócono uwagę, że w załączniku to umowy zostały określone następujące zadania skarżącego: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednia sprzedaż towarów, przygotowanie niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzeganie przepisów BHP, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez Spółkę. Z tego powodu uzyskane przez podatnika przychody z tytułu realizacji tej umowy uznać należy jako przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że stanowiący istotę sporu charakter umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004r. był już przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, w którym analogiczne stanowisko organów podatkowych znalazło akceptacje w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007r. (sygn. akt I SA/Sz 919/06). W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że przychody uzyskane z tytułu wykonania umowy o współpracy pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucono naruszenie przepisów:

prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez błędne ich zastosowanie;

postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przez błędne ich zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż sporna umowa miała charakter umowy o zarządzenie. Z tego powodu przychody osiągnięte z takiej umowy są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście i to niezależnie od tego, że "zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" jest także przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego podatnika.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że formułując w skardze zarzuty naruszenia postępowania podatkowego nie wskazano na czym one polegały, ograniczając się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów i z będącymi jej wynikiem ustaleniami faktycznymi oraz ich kwalifikacją.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie:

art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.;

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. Środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Z uwagi na fakt, że ocena naruszeń materialnoprawnych powinna być poprzedzona analizą faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze formalnym. Ustosunkowanie się do kwestii wykładni i zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy stan sprawy przyjęty jako podstawa orzekania został skutecznie zakwestionowany przez stronę wskazującą na obrazę unormowań procesowych.

2. Odnosząc się zatem do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum pisma wyjaśnić należy, że nie może on odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. W badanym zakresie skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Mimo iż sposób sformułowania zarzutu nie budzi zastrzeżeń, to wymienione przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na podjęcie skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Wspomniane regulacje ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego: tj. zasadę legalizmu – art. 120 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (błędnie oznaczony przez stronę jako art. 121 ust. 1) oraz zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zmierza do podważenia prawidłowości nie tyle samego przebiegu postępowania i podjętych czynności (np. pominięcia określonego dowodu), ale ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywodzi on bowiem, iż w rozpatrywanym przypadku dokonano błędnej kwalifikacji zawartej przez niego umowy( dnia 8 lipca 2004 r., gdyż wadliwie zinterpretowano jej zapisy, w szczególności charakter realizowanych przez stronę obowiązków umownych. Zdaniem skarżącego, zeznania świadków potwierdzały, że umowa nie zawiera essentialia negotii kontraktu menedżerskiego, sam zaś fakt ustanowienia go prokurentem nie przesądzał o możliwości samodzielnego prowadzenia spraw spółki A. Skarżący argumentował ponadto, że o wyniku postępowania decydowało jedynie rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej 2004 r., w ramach której dokonywano oceny umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 919/06).

3. Mając zatem na względzie treść skargi kasacyjnej, której istota sprowadzała się do kwestionowania oceny materiału dowodowego, zauważyć należy, że strona – mimo podnoszonych argumentów – poprzestała na wskazaniu w podstawach kasacyjnych jedynie ogólnych zasad postępowania podatkowego, nie powołując przy tym regulacji stanowiących podstawę dokonywania oceny dowodów przez organy podatkowe, w szczególności art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy też korygowanie skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). Sąd drugiej instancji jest bowiem uprawniony do badania orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach zakreślonych przez środek odwoławczy, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W konsekwencji – poza przesłankami nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. – sąd kasacyjny analizuje wyłącznie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej i nie może dokonywać oceny zastosowania regulacji pominiętych przez autora środka zaskarżenia.

4. Wobec bezskuteczności zarzutu procesowego stwierdzić należy, że skarżący nie zdołał zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów podatkowych. Za wiążące uznać trzeba zatem stanowisko, zgodnie z którym zarówno treść umów, w tym charakter wykonywanych przez skarżącego obowiązków, zeznania świadków, jak i analiza zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki A. potwierdzały, iż sporne umowy o współpracy należały do kategorii umów podobnych do kontraktów menedżerskich, gdyż skarżący dysponował samodzielnością w prowadzeniu spraw spółki.

5. Przechodząc do oceny materialnoprawnej podstawy skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że powołane przez skarżącego unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają źródła przychodu, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), za który - zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Rozpatrywane zarzuty należało uznać za pozbawione podstaw już chociażby z uwagi na brak jakiegokolwiek ich uzasadnienia, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a. Poza zdawkowym odwołaniem się w treści skargi kasacyjnej do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., skarżący nie wskazał ani na czym miałaby polegać błędna wykładnia podanych przepisów ustawy podatkowej, ani jaką interpretację należałoby uznać za prawidłową. Nie objaśnił również drugiej z postaci naruszenia, tj. niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

6. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że sporny na gruncie niniejszej sprawy problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (treść uchwały dostępna w CBOSA). Mimo iż przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2008 r. i dotyczyła sytuacji, w której wspólnik spółki jawnej uzyskiwał przychody w związku z wykonywaniem przez tę spółkę umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, to przedstawione w motywach rozstrzygnięcia uwagi można odnieść do sprawy obecnie rozpatrywanej. W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego oraz potocznego znaczenia pojęcia "działalności wykonywanej osobiście", o jakiej mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podkreślił, że o przychodach z tego tytułu (tj. działalności wykonywanej osobiście) można na gruncie powołanej ustawy mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z tytułu wykonywania umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, a okoliczność ta została w niniejszej sprawie ustalona przez organy i niepodważona przez stronę, to przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez skarżącego zarzuty materialnoprawne za nieusprawiedliwione.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).