Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 1 i 1c, art 22 ust. 1 i 9, art. 23 pkt 46 i ust. 5, art. 24 ust. 2 i art. 27 ust. 1 i art. 30c ustawy z dnia 26.06.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...]r. określającej T K:

- na kwotę [....] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od odchodów podlegających opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- na kwotę [...] zł wysokość poniesionej straty z tytułu prowadzonej w roku 2005 działalności gospodarczej opodatkowanej liniowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30c o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż T K w roku 2005 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było głównie zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wybierając dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanie w formie podatku liniowego, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 29.05.2006 r. złożył on w Drugim Urzędzie Skarbowym w S, na formularzu PIT-[...], korektę zeznania podatkowego z dnia 31.03.2006 r. o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku 2005, w której wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu - w kwocie [...] zł,

- dochód do opodatkowania - w kwocie [...] zł,

- podatek obliczony wg stawki 19 % - w kwocie [...] zł,

- odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne - w kwocie [...] zł, oraz

- podatek należny - w wysokości [...] zł.

T K uzyskał ponadto w roku 2005 przychód w wysokości [...] zł z tytułu świadczenia wypłaconego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który wykazał w złożonym w dniu 31.03.2006 r. zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) za ten rok na formularzu PIT-[..]

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S że w wyniku kontroli podatkowej, jaka została przeprowadzona u podatnika w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, ustalono, że oprócz przychodu z tytułu wykonywania usługi na rzecz [...] podatnik ujął w zeznaniu podatkowym PIT-[...] również przychód uzyskany na podstawie umowy zawartej w dniu 8.07.2004 r. a dotyczącej współpracy ze[...] , co do której to umowy organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż ma ona cechy kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przychód z tego tytułu jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) i podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Tak więc, według ustaleń kontroli podatkowej, z tytułu wykonania umowy o współpracy ze [...] podatnik uzyskał z działalności wykonywanej osobiście przy-chód w kwocie [...] zł, a po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania ([....] zł) dochód z tego tytułu wyniósł kwotę [...] zł.

Ustalono także w wyniku przeprowadzonej kontroli, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik ujął, jako przychody pozostałe, kwotę [...] zł wynikającą z wycofania samochodu osobowego na cele osobiste, co do której to operacji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż nie powoduje ona żadnych skutków podatkowych, bowiem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia samochodu wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca.

Nadto organ podatkowy dokonał korekty kosztów wykazanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie zaliczając do tych kosztów łącznej kwoty [...] zł, w tym kwoty [...] zł związanej z wycofaniem samochodu osobowego z działalności gospodarczej na cele prywatne, kwoty [...] zł związanej z używaniem wycofanego z działalności gospodarczej pojazdu i poniesionej z tytułu opłat parkingowych, a to wobec braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz wydatku w kwocie [...] zł z tytułu opłat za telefon stacjonarny, zaliczając jednocześnie do tych kosztów łączną kwotę [...] zł, na którą składają się określone wydatki w ewidencji podatkowej nie ujęte. Uznał także prawo podatnika do odliczenia od dochodu składek na jego ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł oraz prawo do odliczenia od podatku łącznej kwoty [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S wydał decyzję z dnia [...]r., w której:

- określił podatnikowi na kwotę [...] zł podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według następującego wyliczenia:

- przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł,

- przychód z tytułu świadczenia wypłaconego przez ZUS w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł,

- odliczenie od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł,

- podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł,

- obliczony podatek w kwocie [...] zł,

- odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł,

- podatek należny w wysokości [...] zł;

- a nadto określił podatnikowi na kwotę [...] zł wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej w roku 2005 działalności gospodarczej opodatkowanej liniowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według wyliczenia:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

- strata z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S wskazano, że we wniesionym przez siebie odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia pos-tępowania w sprawie. Zaskarżonej odwołaniem decyzji zarzucił on:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez błędne ich zastosowanie oraz

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ich zastosowanie,

natomiast w uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ podatkowy pierwszej instan-cji w sposób wybiórczy wskazał jedynie, wbrew zasadzie gromadzenia i oceny przez organ materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest zarządzanie i kierowanie w zakresie prowa-dzenia działalności gospodarczej ([...] ) i na tej podstawie wywiódł, że łącząca go umowa ze[...] " była umową o zarządzanie, tzw. kontraktem menedżerskim, nie wziął natomiast pod uwagę tego, że podatnik oprócz zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej miał określone także, jako przedmiot prowadzonej przez siebie działalności, wynajem samochodów, sprzedaż hurtową metali i rud metali oraz sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Wskazał on przy tym, że w ramach spornej umowy miał on jedynie uprawnienia do przeprowadzenia etapu przygotowawczego do zawarcia umów oraz powykonawczego (nadzór nad realizacją umów, rozliczenie magazynu itd.), natomiast nie miał uprawnień w sferze decyzyjnej (nie był uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu spółki, skutecznego składania w jej imieniu oświadczeń woli). Miał on ponadto obowiązek współpracować z zarządem spółki i stosować się do jego poleceń, co jest kolejnym argumentem przema-wiającym za tym, że nie można uznać umowy zawartej ze [...] za umowę o zarządzanie. Istotą takiej umowy jest bowiem pozostawienie menedżerowi całkowitej, samodzielnej decyzyjności co do wszystkich spraw spółki i we wszystkich sferach jej działania, bez kontroli ze strony zarządu lub innego organu.

Nie zgodził się on także ze stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł jako wydatku związanego z wycofaniem samochodu osobowego z działalności gospodarczej na cele prywatne podatnika. Uważał on, iż do momentu wycofania samochód ten wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej podatnika, zaś po wycofaniu wydatki związane z tym faktem zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej ponieważ nastąpiło odpłatne zbycie wykorzystywanego na cele dzia-łalności gospodarczej środka trwałego, a ustawodawca nie zakazuje tego, aby przejście nastąpiło na rzecz tej samej osoby. Podniósł ona także zarzut, że organ podatkowy bezpodstawnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty parkingowe, uzasadniając tym, iż siedziba przedsiębiorstwa znajdowała się w miejscu zamieszkania podatnika. Ponadto zarzucił, że w decyzji nie wskazano podstaw prawnych odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na telefon stacjonarny, czym naruszono zasadę prawo-rządności oraz zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ ten nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych oraz ich prawno-podatkowej oceny.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten odwołał się przede wszystkim do przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowią-zania podatkowego w sytuacji, gdy w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Odnosząc się następnie do występującego w rozpatrywanej sprawie sporu stwierdził, iż jego istota sprowadza się do kwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o współpracy, jaka została przez podatnika zawarta w dniu 8.07.2004 r. ze [...] z której jednoznacznie wynika, że odwołujący się podatnik został zatrudniony do pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych i prowadził samodzielnie (osobiście) na rzecz jednego podmiotu, tj. tejże Spółki, wszelkie sprawy związane z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną oraz sprawy związane z bieżącym administrowaniem, zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej umowy, co w sposób bardzo szczegółowy opisał organ podatkowy pierwszej instancji na str. 3 swojej decyzji. Odnosząc się do jej treści organ odwoławczy stwierdził, iż umowa o współpracę z dnia 8.07.2004 r. posiada cechy charakterystyczne dla kontraktów menedżerskich, bowiem występują w niej elementy zarządzania, natomiast sam obowiązek współpracy z Zarządem Spółki wynikający z § 3 tej umowy, nie oznacza, że podatnik nie pełnił funkcji o charakterze menedżerskim w zakresie określonym wprost w tej umowie, skoro w załączniku nr 1 do umowy określone zostały zadania, obowiązki i odpowiedzialność podatnika, tj.: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednia sprzedaż towarów, przygotowanie niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzeganie przepisów BHP, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez Spółkę. Wskazane elementy umowy w sposób jednoznaczny przesądzają o tym, że jest to umowa mająca charakter kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, a nie umowa zawarta w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co przesądza o tym, że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu realizacji tej umowy uznać należy jako przychody określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Za nieuzasadniony, jako nie mający podstaw faktycznych, uznał organ odwoławczy argument podatnika, że w procesie decyzyjnym w całym roku 2005 był podporządkowany Zarządowi Spółki, skoro z wpisu dokonanego w dniu 30.08.2001 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T K jest wspólnikiem [...] i zarazem członkiem jej zarządu, wyznaczonym do samodzielnej reprezentacji, zaś dopiero na podstawie kolejnego wpisu z 12.03.2004 r. dokonano zmiany w zakresie składu osobowego członków zarządu i w miejsce prezesa Zarządu w osobie T K wpisano A K (małżonkę T K), natomiast w miejsce wiceprezesa zarządu w osobie J B wpisano B C, natomiast dotychczasowych członków zarządu, tj. T K i J B wpisano jako prokurentów Spółki, zaś uprawnionymi do reprezentowania Spółki ustanowiono działających łącznie: dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu działającego łącznie z prokurentem.

Według organu odwoławczego, jakkolwiek podatnik zobowiązany był współ-pracować z Zarządem Spółki i stosować się do poleceń Zarządu, to skoro samo-dzielnie wykonywał powierzone mu obowiązki i nie zatrudniał innych osób, będąc wspólnikiem i prokurentem Spółki miał faktyczny wpływ na zarządzanie Spółką.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że z dniem 1.01.2004 r. weszła w życie zmiana ustawy podatkowej, prowadząca do ścisłego rozgraniczenia przychodów z działalności gospodarczej od przychodów z zarządzania przedsiębiorstwem, kon-traktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powodująca, iż przychody z tego rodzaju aktywności uznawane są za pochodzące ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji takiej zmiany, z nowej treści przepisu art. 13 pkt 9 powyższej ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów mene-dżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7 tego przepisu. Za stosowne uznał również zauważyć, iż ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działal-ności gospodarczej - oznacza to działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 omawianej ustawy. Zatem przychody uzyskane na pod-stawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy, gdy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) i opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodu uzyskanego na podstawie umowy o współpracę mającej charakter kontraktu menedżerskiego podmioty dokonujące wypłat należności z niej wynikających zobowiązane są - na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1a ustawy - do poboru zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy oraz pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpie-czenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz art. 27b ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S, z warunków ujętych w umowie o współpracy z udziałem podatnikiem wynika, że w ramach pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych podatnik zobowiązał się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwa-soodporną, co pozwala umowę tę zaliczyć do umowy o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, tj. wymienionej w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko w omawianej kwestii, organ odwoławczy powołał się na dowody zgromadzone w postępowaniu dotyczącym określenia A K i T K wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, tj. zeznania G S, B C i J B, które włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie aktualnie rozpatrywanej, wskazując, iż zeznania te zgromadzono w związku z przeprowadzaną we wcześniejszym postępowaniu oceną charakteru zawartej przez podatnika ze [...] umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r.

Przytaczając treść tych zeznań oraz odwołując się nadto do wyników doko-nanego w postępowaniu odwoławczym (w dniu 28.06.2010 r.) przesłuchania samego podatnika, a także dokonując analizy zmian, jakie dokonane zostały w strukturze osobowej Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że zawarcie umowy o współpracę w dniu 8.07.2004 r. podyktowane zostało dążeniem odwołującego się podatnika do wykazywania osiąganych przezeń przychodów jako pochodzących ze źródła przy-chodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach zgłoszonej działalności doty-czącej usług zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospo-darczej. Okoliczność, że podatnik prowadził również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów osobowych, sprzedaży hurtowej metali i rud oraz sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, na co wskazuje on w odwołaniu, pozostaje obojętnym dla prawidłowej oceny charakteru umowy o współpracy.

Stwierdzając w konkluzji swych wywodów w tym zakresie, że przychody T K uzyskane w roku 2005 na podstawie umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r. zawartej ze [...] stanowią źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2005, skoro zostały one uzyskane na podstawie umowy, która została wymieniona w art. 13 pkt 9 ustawy i traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor Izby Skarbowej w S wskazał nadto, że stanowiący istotę sporu charakter umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r. był już przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, w którym to postępowaniu analogiczne stanowisko organów podatkowych znalazło akceptacje w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 14.03.2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 919/06), w którym stwierdzono, że przychody uzyskane z tytułu wykonania w/w umowy o współpracy ze [...] pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście, a nie - jak to deklarował podatnik - z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Odwoływanie się do tego wyroku w rozpatrywanej sprawie organ odwoław-czy uznał za w pełni uzasadnione, skoro stan faktyczny w obu sprawach jest jednakowy, a stanowi go treść spornej umowy o współpracy, zaś w ocenie Sądu wydającego ten wyrok organy podatkowe "prawidłowo uznały, że relacje wiążące skarżącego ze [...] wskazywały na to, że w roku 2004 skarżący zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko, w zamian za co otrzymywał miesięcznie wynagrodzenie stałe i dodatek w wysokości 1%, zależny od wartości sprzedanych przez Spółkę towarów handlowych, świadczenie urlopowe i chorobowe, zwrot kosztów podróży i noclegów, telefon komórkowy."

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia swej decyzji do zarzutów odwo-łania związanych z ewidencjonowaniem przez podatnika zdarzeń związanych z pro-wadzoną przezeń działalnością gospodarczą i nie uznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wyco-faniem samochodu osobowego z działalności gospodarczej na cele prywatne podat-nika, a także wydatków poniesionych z tytułu opłat parkingowych dotyczących wyco-fanego z działalności gospodarczej samochodu osobowego oraz wydatków zwią-zanych z używaniem telefonu stacjonarnego, Dyrektor Izby Skarbowej w S zarzuty te uznał za nieuzasadnione, wskazując przede wszystkim na wynikający z akt sprawy fakt, że przekazanie w dniu 5 stycznia 2005 r. na potrzeby osobiste podatnika samochodu osobowego[...], wykorzystywanego dotychczas w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie miało charakteru odpłatnego, gdy tymczasem - stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wskazanych w tym przepisie składników majątkowych w działalności tej wykorzystywanych i ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W świetle tej regulacji nie-odpłatne przekazanie środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, ani też nie generuje kosztów uzyskania przychodów, co oznacza też, iż kwoty [...]zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodu związanego z wycofanym środkiem trwałym w postaci samochodu osobowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii nie uwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatków zwią-zanych z ponoszeniem opłat parkingowych organ odwoławczy wskazał, iż niemoż-ność zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z opła-tą parkingową dotyczącą samochodu osobowego wykorzystywanego przez po-datnika w działalności gospodarczej wynika wprost z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytaczając treść tego przepisu organ ten wskazał, iż w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postę-powania podatkowego ustalono, że podatnik nie założył i nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu warunkującej generowanie kosztów związanych z jego eksplo-atacją, w tym także z miejscem postojowym, zatem wydatek w kwocie [..]zł dotyczący opłat parkingowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co zostało również szczegółowo uzasadnione na str. 9 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się na koniec do zakwestionowanego w toku kontroli podatkowej zaliczenia przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej wydatków związanych z korzys-taniem z telefonu stacjonarnego, organ odwoławczy wskazał, iż na żadnym etapie postępowania podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na ustalenie faktu wykorzystywania w całości lub w części na cele tejże działalności telefonu usytu-owanego w miejscu jego zamieszkania, będącym zarazem siedzibą jego przed-siębiorstwa. Odwołując się przy tym do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej organ stwierdził, iż podatnik zobligowany jest do wykazania (udowodnienia) okreś-lonych faktów, wskazujących na związek poniesionego wydatku z prowadzoną przez siebie działalnością, a w szczególności na to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uważa on, wspierając się przy tym utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwem sądowym, że ciężar dowodu co do wykazania związku, o jakim mowa w wyżej powołanym przepisie, spoczywa na podatniku oraz że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających ten związek, skoro argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. O możliwości zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów decyduje bowiem nie tylko sam fakt ich poniesienia, ale również to, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów i należycie udokumentowane. Samo wprowadzenie do doku-mentacji podatkowej faktur nie pozwala na skuteczne uznanie wydatków objętych tymi dokumentami za koszty uzyskania przychodów. Podatnik prowadzący działal-ność gospodarczą winien dołożyć odpowiedniej staranności przy prowadzeniu urzą-dzeń księgowych, zapewniającej rzetelność zawartych w niej zapisów. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), w przypadku prowadzenia działalności gospo-darczej w miejscu zamieszkania, niektóre wydatki takie jak czynsz najmu, telefon czy energia - w części przypadającej na działalność gospodarczą podlegają księgowaniu dowodami wewnętrznymi z uwzględnieniem proporcji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W konkluzji tej części swych wywodów, dotyczących rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej przez niego w roku 2005 działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił podatnikowi na kwotę [...]zł wysokość straty z tytułu tej działalności, opodatkowanej liniowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez błędne ich zastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - przez błędne ich zastosowanie.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia wskazanych przepisów prawa upatruje ona jedynie w dokonaniu przez organy podatkowe błędnej kwalifikacji umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r., jaka zawarta została przez podatnika ze [...]a w konsekwencji kwalifikacji przychodów z wykonaniem tej umowy związanych jako przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie kwestionuje natomiast zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym wysokości kosztów działalności gospodarczej. Wskazując, że kontrakt menedżerski to porozumienie stron, na podstawie którego zlecono sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, zaś menedżerem jest osoba zarządzająca przedsiębiorstwem, skarżący uważa, iż żaden z obowiązków uznanych przez organ podatkowy za wynikający ze spornej umowy o współpracy nie wiąże się z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Podnosi on, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż podatnik jedynie "przygotowywał proces sprzedaży towarów oraz czuwał nad jego realizacją, natomiast decyzję co do zawarcia umowy podejmował każdorazowo zarząd, nadto nie miał on żadnych uprawnień w sferze decyzyjnej spółki, nie zarządzał też żadnym profilem organizacji, czy działalności spółki". Uważa również, iż "bez znaczenia jest /.../ podnoszony przez organ fakt, że skarżący miał uprawnienie do podpisywania w imieniu spółki faktur, skoro była to jedynie czynność techniczna, a sam fakt podpisania faktury dokumentował jedynie i potwierdzał dokonanie transakcji i powstanie zobowiązania, nie był zaś czynnikiem kreującym to zobowiązanie". Wskazuje też na brak konsekwencji w stanowisku organu podatkowego, który uznając podatnika za osobę zarządzającą spółką na podstawie spornej umowy o współpracy, jednocześnie wskazuje w uzasadnieniu swej decyzji, iż zeznania podatnika potwierdzają zeznania świadków wskazujące na to, że skarżący podatnik podlegał zarządowi i nie podej-mował żadnych decyzji. Skarżący uważa, iż skoro z dowodów tych wynika, że po-datnik nie podejmował samodzielnie decyzji, to przesądza to definitywnie o tym, iż umowa o współpracy z dnia 8.07.2004 r. nie była ani kontraktem menedżerskim, ani umową o podobnym charakterze, gdyż nie zawierała niezbędnego elementu, jakim jest możliwość samodzielnego decydowania i prowadzenia spraw spółki. Odnosząc się dalej do argumentu o istnieniu między podatnikiem a Spółką [..] stosunku prokury, skarżący wywodzi, że istotą prokury nie jest zarządzanie przedsiębiorstwem spółki, czy prowadzenie jej spraw, lecz reprezentowanie jej na zewnątrz.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł on m.in., że z dokonanego w dniu 12.03.2004 r., wpisu do KRS-u wynika, iż wykonywane dotychczas przez podatnika obowiązki członka zarządu przejęła jego żona A K, natomiast podatnikowi powierzono, podobnie jak drugiemu z dotychczasowych członków zarządu, rolę prokurenta uprawnionego do działania wspólnie z jednym z członków zarządu. W związku z tym odwołał się do przepisów rozdziału III Działu VI Tytułu IV Księgi Pierwszej Kodeksu cywilnego dotyczących instytucji prawnej prokury, podkreślając, że prokura jest peł-nomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę i obejmuje umocowanie do nieogra-niczonego zakresu czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadze-niem przedsiębiorstwa. Uważa on, iż udzielenie skarżącemu podatnikowi prokury wiązało się z jego upoważnieniem do prowadzenia spraw spółki i jej reprezen-towania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym co najmniej jej uchylenie.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o sposób opodatkowania podatkiem dochodowym osiągniętych przez skarżącego podatnika w roku 2005 przychodów z tytułu wykonania zawartej w dniu 8.07.2004 r. umowy dotyczącej współpracy ze [...]koniecznym jest na wstępie wskazać, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1), ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2005, stanowi, że osoby fizyczne mające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1) oraz że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1), gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3,art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 2).

Określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, ustawa podatkowa wyróżnia w nim jako odrębne źródło m.in. działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), a jednocześnie stanowi w art. 9a, że dochody osiągnięte przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane według zasad okreś-lonych w art. 27, tj. według stawek, których wysokość zależna jest od podstawy opodatkowania, o ile nie złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisem-nego wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 1). Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą też wybrać sposób opodat-kowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c, a więc według jednej stawki podatkowej (19 %) niezależnie od wielkości dochodu, składając w tym zakre-sie we właściwym czasie pisemne oświadczenie o wyborze tego opodatkowania.

Określając w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywaną osobiście jako odrębne od innych źródło przychodów, omawiana ustawa w art. 13 zawarła katalog przychodów uważanych za uzyskane z takiej działalności, wymieniając pośród nich także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym także przy-chody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 9). Jak wynika to ze wskazanego już wyżej przepisu art. 27 ust. 1 ustawy, dochody uzyskane ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, a więc także dochody (przychody) wskazane w jej art. 13 pkt 9, podlegają opodatkowaniu według stawek, których wysokość zależna jest od wielkości podstawy opodatkowania.

W świetle niewątpliwego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w któ-rym osiągnięty przez siebie przychód z tytułu wykonania umowy o współpracy zawartej w dniu 8.07.2004 r. ze Spółką [...] podatnik zadeklarował do opodatkowania jako przychód osiągnięty ze źródła przychodów, jakim była prowadzona przez niego pozarolnicza działalność gospodarcza, rozstrzygającym w ocenie prawidłowości kwalifikowania tego przychodu z punktu widzenia określenia źródła jego uzyskania jest nie tylko sama treść wspomnianej umowy, ale także okoliczności, w jakich była ona realizowana. Biorąc pod uwagę postanowienia tej umowy, w szczególności zobowiązanie się skarżącego podatnika do prowadzenia wszelkich spraw związanych z działalnością handlową Spółki oraz spraw związanych z bieżącym administrowaniem, w tym do bezpośredniego prowadzenia sprzedaży (jak to wynika z załącznika do umowy), a także uwzględniając fakt równoczesnego pełnienia przez skarżącego funkcji prokurenta tejże Spółki, a więc pełnomocnika ustanowionego przez przedsiębiorcę i umocowanego do podejmowania czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 109 § 1 Kod. cyw.), za w pełni uzasadnione uznać należy dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że zawarta przez skarżącego podatnika umowa o współpracy jest w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takiej umowy są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście i to niezależnie od tego, że "zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" jest także przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego podatnika.

Jakkolwiek zgodzić się należy z podniesionym w skardze argumentem, że samo podpisywanie faktur sprzedaży jest tylko czynnością techniczną, potwier-dzającą fakt dokonania transakcji i powstania zobowiązania, a nie czynnością kreującą to zobowiązanie, to w zupełności nieuprawnioną jest - w świetle art. 109 § 1 Kod. cyw.) - sformułowana w skardze teza, że istotą prokury nie jest zarządzanie przedsiębiorstwem spółki czy prowadzenie jej spraw, lecz wyłącznie reprezentowanie jej na zewnątrz.

Za nieuzasadnione uznać należało podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne ich zastosowanie, a właściwie przez brak zastosowania się do wskazanych w tych przepisach zasad. Formułując te zarzuty skarżący w istocie nie wskazuje tego, w czym należy upatrywać działania organów bez podstawy prawnej (art. 120 O.p.) bądź w sposób nie mogący budzić zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) względnie, jakich to niezbędnych działań organy podatkowe nie podjęły w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w celu jej załatwienia w pos-tępowaniu podatkowym, ograniczając się w istocie do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów i z będącymi jej wynikiem usta-leniami faktycznymi oraz ich prawno-podatkową kwalifikacją.

Podzielając w spornym zakresie ustalenia faktyczne leżące u podstaw zas-karżonej decyzji ostatecznej, a w szczególności stanowiące ich istotę ustalenia co do charakteru umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r., wykonanie której stanowiło źródło spornego przychodu, nie od rzeczy będzie wskazać w tym miejscu na fakt, iż ocena charakteru tej umowy, jako jednej z umów, o jakich stanowi przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, była również przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego podatnika w zakresie dotyczącym opodatkowania jego dochodów osiągniętych w roku 2004, a wydana w tym postępowaniu decyzja ostateczna, kwalifikująca przychody z tytułu wykonania tejże umowy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na skutek skargi podatnika poddana została również sądowej kontroli, w wyniku której skarga ta jako nieuzasadniona oddalona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 14.03.2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 919/06), w uzasadnieniu którego stwierdzono m.in., że organy podatkowe "dokonując analizy, identycznych w treści, umów o współpracę zawartych w dniach 9 grudnia 2003 r. i 8 lipca 2004 r. przez skarżącego ze [...]oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy Spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznały, że relacje wiążące skarżącego ze [....]wskazywały na to, że w roku 2004 skarżący zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko", a także podkreślono, iż "okoliczność, że w toku bieżącego zarządzania sprawami Spółki wykonywał także polecenia Zarządu Spółki, dotyczące decyzji strategicznych dla Spółki, nie powoduje, że jego kompetencje do zarządzania Spółką doznawały takich ograniczeń, iż czyniły z niego osobę na tyle pod-porządkowaną, że niesamodzielną w prowadzeniu spraw Spółki", co w konkluzji doprowadziło do stwierdzenia w uzasadnieniu tego wyroku, że "w tej sytuacji, prawidłowo także organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, uznając, że przychody skarżącego uzyskane w 2004 r. z umów o zarządzanie [...] pochodzą ze źródła przychodów wymienionego w tym przepisie, tj. z działalności wykonywanej osobiście, a nie – jak deklarował je skarżący – z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy".

Jakkolwiek ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku nie jest wiążąca ani dla organu podatkowego, ani dla sądu administracyjnego w sprawie opodatkowania analogicznych dochodów w roku podatkowym 2005, to jednakże wobec iden-tycznego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym treści umowy o współpracy z dnia 8.07.2004 r. brak jest racjonalnych przesłanek do kwalifikowania charakteru tej umowy w sposób odmienny od kwalifikacji zaakceptowanej tymże wyrokiem.

W tych warunkach, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w zakresie wyżej przedstawionym, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.