Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 525/15 w sprawie ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 525/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi B.H., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja ta nie może być wykonana i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że B.H. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniając, że w dniu 16 listopada 2011 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług geodezyjnych – PKD 71.12.Z, z wyłączeniem doradztwa w tym zakresie. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 30 sierpnia 2012 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na osiąganie niskich obrotów. W dniu 2 stycznia 2012 r. kupił używany samochód osobowy, który wprowadził do ewidencji środków trwałych. Samochód w momencie zakupu opodatkowany był przez osobę sprzedającą "ze stawką VAT – zwolnioną". Pod koniec czerwca 2012 r. podjął decyzję o sprzedaży samochodu, co nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2012 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w oparciu o obowiązujące przepisy i posiadane interpretacje indywidualne w zakresie zwolnienia podmiotowego, po sprzedaży samochodu osobowego nadal korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Wnioskodawca podał, że na koniec 2012 r. przychód ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 159.750 zł, w tym kwota 10.800 zł stanowiła przychód z tytułu sprzedaży środka trwałego, jakim był samochód osobowy. Osiągnięty przychód nie spowodował utraty zwolnienia podatkowego, ponieważ do limitu 150.000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów zwolnionych od podatku oraz tych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto transakcja sprzedaży samochodu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie wystąpił żaden z przypadków określonych w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.).

Następnie wnioskodawca wskazał, że w dniu 5 listopada 2013 r. otrzymał wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie prowadzonej działalności. Czynności te zakończyły się podpisaniem protokołu w dniu 30 stycznia 2014 r. Ustalenia w nich zawarte wskazywały na konieczność złożenia deklaracji VAT-7 od miesiąca września 2012 r. i rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze sprzedażą w dniu 30 sierpnia 2012 r. samochodu osobowego, który stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, utracił zwolnienie w podatku VAT i był zobowiązany do rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W dniu 24 czerwca 2014 r. organ wydał interpretację indywidualną, która była dla niego niekorzystna, gdyż stwierdzała, że w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, który stanowi towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, utracił prawo do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, od dnia 31 sierpnia 2014 r. Fakt ten spowodował powstanie zaległości podatkowej.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedając w dniu 30 sierpnia 2012 r. używany samochód osobowy, stanowiący środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, utracił zwolnienie podmiotowe w podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż środka trwałego, jakim był samochód osobowy, który uprzednio nabył jako towar używany, a następnie sprzedał po 8 miesiącach użytkowania, nie spowodowała utraty do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się natomiast do art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać podatnicy dokonujący sprzedaży m. inn. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym i nowych środków transportu, wnioskodawca podał, że sprzedany samochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a więc nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie. Słuszność takiego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 666/13, w którym uznano, że dla utraty prawa do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, ale okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2014 r. doprecyzował brzmienie art. 113 ust. 13 ustawy podatkowej, stanowiącego o grupie podatników, do których nie stosuje się zwolnień przewidzianych w tym przepisie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przywołując treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdził, że podatnicy, dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, niezależnie od wielkości obrotów. W niniejszej sprawie należało uwzględnić treść tego przepisu w powiązaniu z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Organ podniósł, że wnioskodawca sprzedał samochód osobowy, który to towar, z uwagi na literalne brzmienie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo nieprzekroczenia kwoty obrotu, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kwoty 150.000 zł, wnioskodawca nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na brzmienie ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b cyt. ustawy. Przy czym na tę ocenę nie ma wpływu fakt, że na etapie przedmiotowej sprzedaży nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca dokonując sprzedaży samochodu osobowego, która stanowiła czynność określoną w art. 5 ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, powinien złożyć do naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, B.H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że dokonując sprzedaży używanego samochodu, stanowiącego środek trwały, nadal był uprawiony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług do czasu przekroczenia wartości sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie. Jego zdaniem słuszność takiego stanowiska potwierdza nowelizacja art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis ten doprecyzowano w ten sposób, że zwolnienia podmiotowego nie tracą podatnicy, dokonujący dostawy używanych samochodów osobowych, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, podlegających amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał zasadność skargi. Powołując brzmienie art. 113 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazał, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, zaś zgodnie z art. 113 ust. 5 i 9 cyt. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. W orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowany był pogląd, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b cyt. ustawy wyłącza stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia nie jest przy tym związane ze statusem podatnika (w świetle ustawy o podatku akcyzowym - podatnika akcyzy), a z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (dostawy).

Jednak w ocenie Sądu dla utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy podatku od towarów i usług) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd podzielił przytoczone przez skarżącego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 666/13 i w uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 3/98, zgodnie z którym wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Za takim ujęciem przemawia wykładnia pozajęzykowa, ponieważ językowo-logiczne rozumienie budzi wątpliwości. Podkreślono, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "opodatkowany", a zatem formą dokonaną, a nie probabilistycznym założeniem, że do takiego opodatkowania doszło, ponieważ mamy do czynienia z "wyrobem akcyzowym" czy "towarem akcyzowym", ale wówczas konieczne byłoby odesłanie do wyliczenia, co kryje się pod terminem "wyrób czy towar akcyzowy", którego to odesłania w interpretowanej normie brak. Świadczy to o tym, że zakresy tych pojęć należy wyraźnie rozdzielić. W przeciwnym przypadku musielibyśmy niejako a priori założyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem takie hipotetyczne założenie jest nieuzasadnione, ponieważ nie możemy wykluczyć sytuacji, że towar z jakichś powodów był zwolniony od podatku akcyzowego albo po prostu go nie zapłacono.

Niezależnie od cytowanego wyroku zauważono, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Pojęcie wyrobów akcyzowych zawarte jest natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stosownie do którego wyroby akcyzowe są to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Gdyby ustawodawca w ramach art. 113 ust. 13 ustawy podatku od towarów i usług chciał wyłączyć ze zwolnienia podmiotowego podmioty sprzedające wyroby akcyzowe i samochody, nie musiałby się posługiwać nawiązaniem do ich opodatkowania. Zwolnienia nie stosowałoby się wówczas do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tylko dokonujących dostaw ściśle oznaczonych towarów (samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. c oraz wyrobów akcyzowych). Wskazywałoby to jednoznacznie na wyłączenie o charakterze przedmiotowym, podczas gdy odwołanie się do opodatkowania przedmiotu dostawy podatkiem akcyzowym wskazuje na wyłączenie podmiotowo - przedmiotowe, a więc odnoszące się do podatnika, na którym z tytułu takiej dostawy ciąży również obowiązek w podatku akcyzowym, czyniącym, że dana dostawa ma za przedmiot towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, a nie objęty jedynie zakresem przedmiotowym tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że skoro skarżący sprzedał samochód osobowy stanowiący towar opodatkowany podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, to utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla utraty prawa do zwolnienia nie jest bowiem wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tymczasem z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jasno wynika, że w odniesieniu do sprzedanego samochodu nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) w powiązaniu z art. 1 i art. 100 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że dla utraty prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych lecz okoliczność, że na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżący organ wniósł w konsekwencji o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Jego zdaniem za przedstawionym tam rozumieniem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b cyt. ustawy przemawia wykładnia językowa, która ma podstawowe znaczenie przy interpretowaniu prawa podatkowego. Sprzedaż samochodu osobowego, będącego towarem akcyzowym powoduje utratę zwolnienia podatkowego, pomimo, że na dalszych etapach sprzedaży nie wystąpi obowiązek podatkowy. Wyłączenie ze zwolnienia nie jest bowiem wbrew twierdzeniu Sądu związane ze statusem podatnika, lecz z rodzajem towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota sporu dotyczy zaś tego, czy sprzedaż używanego samochodu osobowego, stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje utratę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pomimo, że na dalszych etapach sprzedaży nie wystąpi obowiązek podatkowy, a wartość sprzedaży opodatkowanej u podatnika nie przekroczyła 150.000 zł.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przepisy cyt. ustawy zwalniają z podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku 150.000 zł (art. 113 ust. 1). Jednakże nie wszyscy podatnicy, których sprzedaż opodatkowana mieści się we wskazanym limicie mogą korzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego. Przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość korzystania z tego zwolnienia przez podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Problem jaki wyłonił się na gruncie niniejszej sprawy dotyczy w istocie właściwej interpretacji zawartego w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "towar opodatkowany podatkiem akcyzowym".

W opinii organu skarżącego kasacyjnie, który stanął na stanowisku prymatu wykładni językowej, skoro z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają m.in. samochody osobowe, to ich sprzedaż powoduje utratę zwolnienia podatkowego, pomimo, że na dalszych etapach sprzedaży nie wystąpi obowiązek podatkowy. Wyłączenie ze zwolnienia nie jest bowiem związane ze statusem podatnika, lecz z rodzajem towaru. Organ uważa więc, że sama okoliczność podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych powoduje, że podatnik zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług dłużej nie może korzystać z tego przywileju.

Natomiast w opinii Sądu I instancji, który zaakceptował w tej materii stanowisko wnioskodawcy, dla utraty prawa do zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd prezentując powyższe stanowisko odwołał się szeroko do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 666/13.

W tak nakreślonym sporze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznał rację skarżącemu kasacyjnie organowi, uznając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy odwołać się do najnowszego orzeczenia NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1698/15, w którym Sąd ten stwierdził, że punkt wyjścia do wykładni spornego przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług winno stanowić oczywiste założenie, że przepis ten dotyczy zakresu zwolnienia od podatku przysługującego niektórym podatnikom, a zatem ocena zamieszczonego w nim odesłania do przepisów ustawy o podatku akcyzowym musi uwzględniać powyższe założenie.

O ile zwolnienia przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter podmiotowy w tym znaczeniu, że są skierowane do podatników, którzy w danym okresie osiągnęli obrót o wartości niższej niż pułap wyznaczony przez ustawodawcę, to już zakres wyłączeń z tego zwolnienia ustawodawca określił poprzez wskazanie towarów, których dostawy uniemożliwiają dokonującym ich podatnikom skorzystanie ze zwolnienia. Z tego względu nie ma podstaw, aby w celu ustalenia, czy dany podatnik objęty zostanie wyłączeniem przewidzianym w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b cyt. ustawy badać jego status jako podatnika podatku akcyzowego, czy też faktu uiszczenia akcyzy. Sąd w cytowanym orzeczeniu wskazał bowiem, że komentowany przepis w ogóle nie nawiązuje do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie do towarów opodatkowanych tym podatkiem, którymi są wyroby akcyzowe i samochody osobowe. Ustawodawca konsekwentnie w całym pkt 1 art. 113 ust. 13 wskazuje na określone towary, co świadczy o tym, że wyłączenie ze zwolnienia ustanowione tym przepisem oparte zostało właśnie na określeniu towarów będących przedmiotem dostawy.

Odnosząc się z kolei do wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 666/13, w którym odwołano się do uchwały 20 kwietnia 1998 r. (sygn. akt I FPS 3/98) Sąd ten stwierdził, że nie ma potrzeby przenoszenia zamieszczonych w niej rozważań dotyczących znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" na grunt art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania te poczynione zostały na tle § 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., nr 2, poz. 27), z którego wynikało, że przepisu zarządzającego zaniechanie poboru podatku nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W rezultacie literalnego brzmienia § 1 i § 3 tego zarządzenia wynikało, że zaniechania poboru podatku od zakładów pracy chronionej nie należało stosować do wyrobów opodatkowanych akcyzą. Brak było natomiast powiązania pomiędzy zakładem pracy chronionej jako podmiotem, do którego skierowana była ulga podatkowa a wyłączeniem z tej ulgi, które określono w sposób przedmiotowy. Powstała zatem wątpliwość, jaki w istocie charakter (podmiotowy, czy przedmiotowy) ma to wyłączenie. Wątpliwość tę rozstrzygnęła przedmiotowa uchwała, w której wskazano, że powyższe wyłączenie od zaniechania poboru podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich zakładów pracy chronionej, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie natomiast wskazano, że zwolnienia od podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy nie mają zastosowania do "podatników dokonujących dostaw" określonych wyrobów i towarów. Tym samym ustawodawca wprost stwierdził, że wyłączenie związane jest z dokonywaniem przez podatników (adresatów tych zwolnień) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostaw). W tej sytuacji, w kontekście "podatników dokonujących dostaw", użyty w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy zwrot "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" należy odczytywać jako jedynie określenie przedmiotu tychże czynności (dostaw), sprowadzającego się do rodzaju towarów. Utratę zwolnień z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zatem dokonanie przez podatnika dostawy towarów określonego rodzaju, przy czym rodzaj tych towarów został określony poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

NSA wyraził także w omawianym wyroku pogląd, że nie znajduje uzasadnienia wywodzenie skutków co do zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z okoliczności, że w ww. przepisie ustawy podatkowej ustawodawca posłużył się słowem "opodatkowanych" jako formą dokonaną. Okoliczność, że opodatkowanie faktyczne nastąpiło odzwierciedlałby zwrot "towarów, które zostały opodatkowane" lub "towary, które opodatkowano". Natomiast zwrot "towarów opodatkowanych", w kontekście "podatników dokonujących dostaw" tych towarów należy odczytywać jako wskazanie, że są to towary wymienione w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem. Z tych powodów Sąd postawił tezę, że nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym oraz zapłaty podatku akcyzowego, zwłaszcza, że zależność taka nie wynika z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i uznaje za własną przedstawioną wyżej argumentację wskazując jednocześnie, że stanowisko to wpisuje się w linię orzeczniczą reprezentowaną także przez wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 85/12, z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 408/07, z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 238/07 i I FSK 241/07. Wyrażono w nich ogólną tezę, że w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących m.in. dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Takimi towarami bez wątpienia są samochody osobowe (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Nie ma przy tym znaczenia, że sprzedawane samochody były już zarejestrowane na terenie kraju, a ich dostawa przez podatnika nie skutkowała powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Do utraty zwolnienia wystarczy, że sprzedawane towary znajdują się na liście wyrobów akcyzowych. Innymi słowy, utrata przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu nie ma związku ze statusem tegoż podatnika jako podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy. Utratę prawa do zwolnienia powoduje dokonanie dostawy towarów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem. Tym samym, rozróżnić należy pojęcia "podatnik podatku akcyzowego" i "towarów akcyzowych". Podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący obrotu towarami akcyzowymi. Natomiast towary akcyzowe to rzeczy lub usługi objęte obowiązkiem w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, z punktu widzenia utraty prawa do zwolnienia, istotny jest zatem sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, a nie okoliczność czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie.

W opinii Sądu stanowiska podatnika i WSA w Gdańsku nie potwierdza zmiana omawianego przepisu, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Nowelizacja ta z towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których dostawa uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, wyłączyła używane samochody osobowe, zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Przy czym, jak zasadnie wskazał NSA w cytowanym wyroku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 666/13, tego rodzaju doprecyzowanie (jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej), stanowiące w istocie zmianę przepisu, aczkolwiek może wskazywać na istnienie wątpliwości co do zasadności poprzestania na wykładni językowej przepisu w poprzedniej jego wersji, to jednak przede wszystkim – z uwagi na swój bardzo ograniczony zakres – świadczy o tym, że dokonanie dostawy samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej uniemożliwiało (i z powyższym wyjątkiem) nadal uniemożliwia skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten zauważył, że gdyby dostawy samochodów osobowych nie powodowały utraty prawa do zwolnień określonych tym przepisem, zbędne byłoby wprowadzanie wyłączenia dotyczącego samochodów stanowiących środki trwałe podatnika.

Uznając zatem zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę oddalając ją jako bezzasadną w oparciu o art. 151 cyt. ustawy, gdyż uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).