Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 138/15 w sprawie ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, o sygn. akt III SA/Gl 138/15, w sprawie ze skargi T. K. –(dalej skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przepisów od podatku od towarów i usług.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której świadczy usługi informatyczne, a także przeprowadza usługi doradcze związane z usługami szkoleniowymi. Przeprowadzane szkolenia stanowią szkolenia przekwalifikowania zawodowego. W związku z powyższym nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo w ramach świadczonych usług poza przeprowadzaniem opisanych szkoleń skarżący prowadzi doradztwo dla osób biorących udział w ww. szkoleniach. Doradztwo ma zawsze ścisły związek z tematyką przeprowadzanego szkolenia i stanowi konsultacje w zakresie indywidualnych problemów uczestników. Skarżący za ww. usługi otrzymuje zapłatę wyłącznie środkami publicznymi, za wykonane usługi szkoleniowe wystawia fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi doradztwa związane bezpośrednio z tematyką prowadzonych szkoleń również korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT) jako usługi ściśle związane z przeprowadzoną usługą szkoleniową?.

W ocenie skarżącego usługi doradztwa stanowiące usługi dodatkowe do przeprowadzanych szkoleń są nierozerwalnie związane z usługą szkoleniową w związku z czym także korzystają ze zwolnienia.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2014 r. organ uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że usługi doradcze świadczone przez skarżącego na rzecz uczestników szkoleń rozpoczynające się w trakcie szkoleń i pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż usługi doradcze świadczone przez skarżącego, ściśle związane z usługą szkoleń podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%,

2. art. 14a) i b) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako O.p. poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji powołanych w pkt 1 przepisach,

3. art. 14a) i art. 14e § 1 O. p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej wyjaśnień co do stanu faktycznego powołanego przez Stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że błędne jest twierdzenie organu, jakoby usługi doradcze realizowane przez skarżącego nie wpływały na wykonanie usługi podstawowej, tj. przekwalifikowania zawodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu, że usługa doradcza, jaką świadczy skarżący w ramach projektu nie jest wykonywana w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych a tym samym nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej), jest błędne.

Sąd podkreślił, że skarżący w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 września 2014 r., wskazał, że usługa doradztwa związana z podstawową tematyką szkoleń jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń. Wbrew stanowisku organu, stwierdzenie strony, że bez usługi doradztwa usługa szkoleniowa traci niezwykle istotny wyraz praktyczny, oznacza, że usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo, wobec osób, które tego doradztwa oczekują. Tym bardziej, że skarżący realizuje usługę szkolenia w ramach szkolenia przekwalifikowania zawodowego opłacanego w całości ze środków publicznych. Zatem jednostka przekazująca wnioskodawcy środki publiczne na ten cel zadecydowała, że usługi szkoleniowe świadczone przez wnioskodawcę obejmują zarówno szkolenie teoretyczne jak i doradztwo praktyczne. Dlatego wykonanie świadczenia dodatkowego jest zgodne z celem zwolnienia, czyli zwolnieniem przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie usługa doradcza ma samoistny charakter i może ona stanowić cel sam w sobie zarówno dla skarżącego jak i zainteresowanych tego rodzaju usługą. Przeciwko temu stanowisku przemawiają zarówno ww. argumenty jak i to, że świadczone przez skarżącego usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest zawarta jedna umowa dotycząca całości szkoleń.

Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje, że poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi albowiem stanowią one jedno świadczenie kompleksowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu wyrokowi, pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach nie wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi doradcze (konsultacji) świadczone przez skarżącego są wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia usług szkoleniowych jak również są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej oraz ściśle z tą usługą podstawową związaną w ocenie Sądu pierwszej instancji mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazuje na to przedstawiony stan faktyczny, szczegółowo uzasadniający stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów , który w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 września 2014 r. nr [...] uznał, że stanowisko T.K. przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradztwa związanych z usługami szkoleniowymi, jest nieprawidłowe .

Organ ocenił, że usługi doradcze świadczone przez wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń rozpoczynające się w trakcie szkoleń i pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, który następnie stał się przedmiotem oceny prawnej organu interpretującego, a w konsekwencji sądowej kontroli oraz, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zaistniałego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie wnioskodawcy: "Czy usługi doradztwa związane bezpośrednio z tematyką prowadzonych szkoleń również korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT jako usługi ściśle związane z przeprowadzoną usługą szkoleniową?"

W związku z tak sformułowanym pytaniem zasadnie organ wywiódł uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, że w świetle przywołanych przepisów, wnioskodawca świadczy usługi przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, które są usługami podstawowego szkolenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast, mimo spełnienia przez wnioskodawcę kryterium podmiotowego nie można uznać, że usługa doradcza jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Organ przy tym zaznaczył, że świadczone usługi doradcze rozpoczynają się w trakcie szkoleń i jest zawarta jedna umowa, jednakże poszczególne świadczenia wyceniane są odrębnie i na fakturze również zajmują odrębne pozycje, jako dwie różne usługi, a nie jedno świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca wprawdzie twierdzi, że są to dwie równorzędne usługi, a usługa doradztwa jest praktycznym uzupełnieniem przeprowadzonych szkoleń, to za w pełni uprawnione należy uznać stanowisko, że usługa doradcza nie jest niezbędna do przeprowadzenia usługi podstawowej tj. przekwalifikowania zawodowego i traci charakter istotny odnoszący się do praktyki. Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie z przepisów nie wynika jednoznacznie, że usługa szkoleniowa nie może być wykonana bez usługi dodatkowej jaką jest doradztwo. Skarżący zresztą usługi doradcze obok usługi przekwalifikowania zawodowego świadczy dopiero od pewnego czasu.

Należy w związku z tym podkreślić zasadność stanowiska organu, że przedmiotowe przepisy ustawy VAT nie odnoszą się jedynie do takiej sytuacji, w której to usługi przekwalifikowania zawodowego nie można wykonać bez dodatkowej usługi.

Taka konkluzja organu jest uzasadniona zważywszy, że przedstawiony we wniosku opis okoliczności dotyczących świadczonych przez wnioskodawcę usług, wskazuje, że usługa szkoleniowa jest możliwa do wykonania bez usług doradztwa.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.