Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia

[...] Nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. I., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...][...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy:

31 maja 2011 r. M. I. złożyła do Wójta Gminy D. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 wraz z korektami złożonych uprzednio deklaracji na podatek od środków transportowych za te lata, w których skorygowała zobowiązanie podatkowe do kwoty [..] zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, że zapłacony przez nią podatek od posiadanych środków transportu jest nienależny, gdyż wszystkie zgłoszone przez nią do opodatkowania środki transportu są przystosowane do nauki jazdy i zaliczają się do kategorii pojazdów specjalnych, podlegających na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: u.p.o.l., zwolnieniu od podatku.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, Wójt Gminy D. w dniu 22 listopada 2011 r. wydał decyzję znak: [...] określającą M. I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2007 r. w wysokości [.... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przedmiotem zgłoszonych do opodatkowania pojazdów są: przyczepa ciężarowa o nr rej.[..] , przyczepa ciężarowa o nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy o nr rej.[...] . Wszystkie wymienione pojazdy posiadają w dowodzie rejestracyjnym wpis "L", natomiast brak w nich adnotacji urzędowych, iż przedmiotowe środki transportu są pojazdami specjalnym. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wbrew stanowisku podatniczki pojazdy te podlegały opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, według stawek przewidzianych w uchwale z dnia 24 października 2005 r. nr XXVIII/376/05 Rady Gminy D. w sprawie ustalania stawek podatku od środków transportowych na 2006 r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji podatniczka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108,

poz. 908, ze zm.) dalej: "u.p.r.d.". Uznała, że organ I instancji nie dostrzegł, iż pojazd służący do nauki jazdy jest pojazdem o specjalnej funkcji (nie zwykłej, transportowej), której wykonywanie wymaga zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przeznaczenie tych pojazdów pozwoliło na zakwalifikowanie ich do określonej kategorii - "L", tj. pojazdów do przystosowanych do nauki jazdy - i umieszczenie w dowodach rejestracyjnych adnotacji o tej treści. Zdaniem podatniczki pominięcie tego zapisu przez organ podatkowy I instancji świadczy o niewłaściwej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędnej interpretacji przepisów prawa. Następnie, odwołując się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968), podatniczka wskazała, że co prawda w tabeli nr 3 zawartej w załączniku nr 4 nie wskazano expressis verbis pojazdów przystosowanych do nauki jazdy jako "pojazdów specjalnych", jednakże w poz. 22 pod kodem 599 zawarto pozycje "inny". Według podatniczki kategoria "inny" oznacza otwarty katalog pojazdów, do których należy zaliczyć pojazdy przystosowane do nauki jazdy.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Kolegium na wstępie wskazało na treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujących opodatkowanie środków transportowych, tj. art. 8 ustawy, na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 dotyczący zwolnienia od podatku m.in. pojazdów specjalnych oraz pojazdów używanych do celów specjalnych, a także na art. 2 pkt 36 u.p.r.d. definiującego pojęcie "pojazdu specjalnego". W kontekście wskazanych przepisów prawa Kolegium przyjęło, że pojazdem specjalnym podlegającym zwolnieniu od podatku od środków transportowych jest zarówno pojazd samochodowy, jak i przyczepa. Pojazd taki posiada specjalne wyposażenie bądź też dostosowane nadwozie i mogą w nim być przewożone osoby lub rzeczy związane

z wykonywaniem tej funkcji. Z przytoczonej definicji "pojazdu specjalnego" Kolegium a contario wywiodło, że nie można uznać za pojazd specjalny taki, który co prawda będzie posiadał specjalne wyposażenie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji, ale jednocześnie będzie możliwym przewożenie w nim osób lub rzeczy niezwiązanych z wykonywaniem tej funkcji. Zdaniem Kolegium, za takim rozumieniem definicji "pojazdu specjalnego" przemawia zarówno rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), jak i art. 55 ust. 1 i 2 u.p.r.d., z których to przepisów wynika, że pojazd do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz może być używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. W świetle powyższego, Kolegium wywiodło dalej, że o ile w istocie samochód ciężarowy (przyczepa) przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym (przyczepą), w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem, iż zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca lub lusterek, stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby przyjąć, że dany pojazd nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatniczkę. Natomiast litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych" w dowodach rejestracyjnych pojazdów będących w posiadaniu podatniczki, wskazuje jedynie na to, iż pojazdy zostały przystosowane zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury do nauki jazdy, co nie jest równoznaczne z tym, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od środków transportowych.

Końcowo, Kolegium odnosząc się do zarzutu podatniczki pominięcia regulacji wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach stwierdziło, że z załącznika do tego rozporządzenia wynika, iż rodzaj pojazdu określony jest według klasyfikacji, zaś przeznaczenie danego pojazdu musi być zgodne z przyjętą klasyfikacją. W tabeli nr 1 wymieniono samochód specjalny, zaś w tabeli nr 3 opisano z kolei przeznaczenie pojazdów specjalnych. W tabeli tej nie ma przeznaczenia - na cele nauki jazdy. Natomiast do kategorii "inny" – wskazanej przez podatniczkę w odwołaniu - można wpisać taki pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że brak adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o tym, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, wyklucza możliwość zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia podatkowego z art. 12 pkt 3 u.u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 36 u.p.r.d., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej pod lit. "a".

W uzasadnieniu skargi - analogicznie jak w odwołaniu - podatniczka prezentuje stanowisko, że pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy, z tego względu, że jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji i wykonuje tę funkcję posiadając specjalne wyposażenie, spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od środków transportowych. Na poparcie swoich twierdzeń podatniczka powołała wyroki sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Ponadto, wskazała, że jej zdaniem, tabela nr 3 zawarta w załączniku nr 4 zawiera otwarty katalog przeznaczenia pojazdów, które można sklasyfikować jako specjalne, o czym przesądza pozycja "inny" wraz z objaśnieniami.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowana w rozpoznawanej przyczepa ciężarowa, wykorzystywana przez skarżącą do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. i w rezultacie, czy jest objęta zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych, jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach: do 15 lutego I rata i do 15 września II rata – art. 11 u.p.o.l.).

Przepis art. 9 u.p.o.l. wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami.

Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., która zresztą wywołuje istotne wątpliwości w praktyce - co potwierdza m.in. rozbieżne orzecznictwo w sprawach tego rodzaju.

Uznać zatem należy, że ustawodawca "podatkowy" przesądził, iż organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie - Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym.

Mając powyższe na uwadze należy więc zbadać, czy przepisy o ruchu drogowym, poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zawierają inne przepisy odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Na takie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4):

1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego;

2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...];

3) pojazdu zabytkowego;

4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to,

iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3" - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast

w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury

z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę M..

Zgodnie z § 7 rozporządzenia:

"1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów

i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu

w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo."

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu.

W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG,

f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego,

h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy,

i) "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np.kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie - informacyjnie można jedynie wskazać,

że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Wprawdzie zgodzić się przy tym należy, że taki wpis w dowodzie nie stanowi informacji dla "innych uczestników ruchu drogowego", jednak niewątpliwie stanowi on informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L") – a oznaczenie to stanowi właśnie ważną informację dla pozostałych uczestników ruchu drogowego.

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowa przyczepa ciężarowa wykorzystywana przez skarżącą do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie została zaliczona do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu.

Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie)i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Skoro prawodawca nie zakazał przewożenia innych osób lub ładunków w pojazdach przeznaczonych do nauki jazdy, zatem argument ten w istocie podważa sens zwolnienia takich pojazdów z podatku od środków transportowych.

Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że kwestia ta - w świetle przytoczonych wyżej argumentów wynikających z przepisów o ruchu drogowym nie ma w istocie znaczenia dla zakwalifikowania takich pojazdów do rodzaju pojazdów specjalnych. Zasadnie zatem przyjęło Kolegium, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Ja wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Uznać więc należy, że dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej), a więc w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie w § 3 tego artykułu dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak - zdaniem Sądu - kwestionowanie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym powinno się odbywać we właściwym postępowaniu administracyjnym, tj. w postępowaniu rejestracyjnym prowadzonym przez starostę powiatu. Podwiązanie takich zapisów w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy w przedmiocie stosowania ulgi w podatku od środków transportowych (w tym przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego) uznać więc należy za ogólne zasady porządku prawnego, w szczególności zasady dotyczące postępowań administracyjnych. W ocenie Sądu byłoby to też wprost zaprzeczeniem (naruszeniem) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zwalniającej od takiego podatku (m.in.) pojazdy specjalne – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a więc z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tych przepisów, w tym dotyczącymi wystawiania dowodów rejestracyjnych i treści wpisów w tych dowodach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa, to nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny".

Wprawdzie decyzja starosty o zarejestrowaniu pojazdu nie zawiera w swej treści rozstrzygnięcia co do rodzaju pojazdu, jednak równocześnie stwierdza się w niej fakt wydania dowodu rejestracyjnego, a zatem wydanie takiego dowodu o treści wpisów kwestionowanej przez odbiorcę dowodu – jako tzw. czynność materialno-techniczna - może być przez niego podważane i weryfikowane przez właściwy organ administracyjny, z możliwością podważania stanowiska tego organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Dodatkowo należy przy tym wskazać, że we wniosku o rejestrację pojazdu (którego wzór stanowi załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów) w jego pkt. 1 wnioskodawca powinien wskazać właśnie "rodzaj" pojazdu i przeznaczenie - niewątpliwie powinien ten rodzaj określić zgodnie z ww. przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że będąca własnością skarżącej przyczepa ciężarowa nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do przytaczanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, dodatkowo wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – z wyżej podanych powodów - nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska, iż "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych.

Nie podzielając takiego stanowiska, ponownie należy zauważyć, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny - zdaniem Sądu - powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" - np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt II FSK 1599/09.

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić,

że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem, nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Kolegium ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu.

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.