Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 841/12 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 841/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2007 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

W dniu 31 maja 2011 r. Skarżąca złożyła do Wójta Gminy D. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2006-2011 wraz z korektami złożonych uprzednio deklaracji na podatek od środków transportowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku Podatniczka podała, że zapłacony przez nią podatek od posiadanych środków transportu jest nienależny, gdyż wszystkie zgłoszone przez nią do opodatkowania środki transportu są przystosowane do nauki jazdy i zaliczają się do kategorii pojazdów specjalnych, podlegających na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), zwolnieniu od podatku.

Decyzją z 22 listopada 2011 r. Wójt Gminy D.określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2007 r. w wysokości 3.074,- zł, wskazując, że pojazdy, stanowiące przedmiot opodatkowania, posiadają w dowodzie rejestracyjnym wpis "L", natomiast brak w nich adnotacji urzędowych, iż są one pojazdami specjalnym. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że pojazdy te podlegały opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych według stawek przewidzianych w uchwale z dnia 24 października 2005 r. nr [...] Rady Gminy D. w sprawie ustalania stawek podatku od środków transportowych na 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z 30 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium przyjęło, że pojazdem specjalnym, podlegającym zwolnieniu od podatku od środków transportowych, jest zarówno pojazd samochodowy, jak i przyczepa. Pojazd taki posiada specjalne wyposażenie bądź też dostosowane nadwozie i mogą w nim być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Tymczasem pojazd do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem oraz może być używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 36) ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: u.p.r.d.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaznaczył, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają przepisy o ruchu drogowym. Ponieważ ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym", nie można przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36) u.p.r.d.

Zasadnie przyjęło Kolegium, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością Skarżącej pojazd został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako przyczepa ciężarowa, to nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny".

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 pkt. 36 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. przepisu;

b) art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki transportowe, przystosowane do nauki jazdy, nie są pojazdami specjalnymi;

c) art. 66 ust. 5 u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie, nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny;

d) § 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 5 i pkt 9 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymienione w tych przepisach wymogi, dotyczące dodatkowego wyposażenia samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej służących do nauki jazdy, nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt. 36 u.p.r.d.;

e) art. 76 ust. 1 pkt 3) u.p.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.;

f) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.;

g) art. 55 ust. 2 u.p.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt 36) u.p.r.d.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w części dotyczącej wyjaśnienia, która z okoliczności wskazanych przez ustawodawcę stanowi podstawę orzekania o obowiązku podatkowym;

b) art. 133 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 2 u.p.o.l. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do jednej tylko osoby będącej podatnikiem z wyłączeniem współmałżonka strony będącego, także podatnikiem w myśl cytowanego przepisu ustawy podatkowej;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie dyspozycji powyższego przepisu do oceny sprawy pod kątem naruszenia powyższych przepisów proceduralnych,

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw prawnych, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów, należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych w materii będącej przedmiotem sporu. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na określonych aspektach uregulowania dotyczącego zwolnienia w podatku od środków transportowych, pominął ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, respektowane – co do zasady – w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Wypada zatem przypomnieć, że rozpatrując analogiczną sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/12 (LEX nr 1591788) za przepisy mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia uznał art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 drugiej z ustaw, drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny przesądza wobec tego to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09 oraz z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10.). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko-spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pojazdy pożarnicze, pojazdy pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, pojazdy radiofoniczne, pojazdy do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, pojazdy sanitarne).

Jak zaznaczono w powołanym wyroku, okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36) Prawa o ruchu drogowym pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (tak m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25 lipca 2012 r., sygn. akt 2518/10 i z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10). Zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby – zdaniem Sądu – wystarczający dowód do przyjęcia, że jest to pojazd specjalny, choć okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych dokumentów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę ocenę, mając wszakże świadomość formułowania w orzecznictwie sądowym dalej idących tez. Należy w tym miejscu wywodów przywołać zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 581/13 (CBOS), w którym przyznano wprost: "brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny, uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych". Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/14 (LEX nr 1510164) stwierdzono kategorycznie, że "samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy, nie są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportu".

Powracając do zasadniczego wątku rozważań należy zauważyć, że klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o inne, wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji.

Nie sposób kwestionować przy tym zapatrywanie, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, iż zarówno w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, jak i w powołanym już rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. oraz rozporządzeniu tegoż Ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), brak jest przepisów pozwalających uznać adnotację "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu za równoznaczną z zakwalifikowaniem go jako pojazdu specjalnego. Warunkiem zastosowania wobec tej kategorii pojazdów wspomnianej ulgi w podatku od środków transportowych było więc wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 36 Prawa o ruchu drogowym.

W sprawie, w której zaskarżono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, nie przedstawiono takich dokumentów (dowodów), z których wynikałoby, że pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Takimi dokumentami nie dysponowały też organy podatkowe. Zasadnie przyjęły one zatem, że pojazdy, o których mowa, nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania (pkt II petitum skargi kasacyjnej), nie poruszono w ogóle kwestii związanych z przebiegiem postępowania dowodowego, ograniczając się do dość zdawkowego opisania domniemanych błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Uwadze autora skargi kasacyjnej umknął przy tym fakt prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z małżonków, będących przecież podatnikami w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.o.l. Bezzasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionym już przepisem, jak również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za chybione uznał Sąd także pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wydany wyrok został bowiem opatrzony bardzo szczegółowym i przekonującym uzasadnieniem, zaś przeprowadzona kontrola zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w niczym nie uchybiła dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. Brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c tej ustawy.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.